Таблица 8
Хозяйственные операции по учету размещения средств пенсионных резервов с помощью привлечения управляющей компании (управляющих компаний)
Содержание хозяйственной операции
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
2
|
3
|
Переданы денежные средства в управляющую компанию по договору доверительного управления имуществом
|
79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
|
51
|
Возврат переданных управляющей компании средств с учетом полученных доходов
|
51
|
79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
|
Учтены расходы, связанные с размещением средств пенсионных резервов с помощью управляющей компании
|
91, субсчет «Прочие расходы»
|
79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
|
Получен доход по результатам размещения средств пенсионных резервов с привлечением управляющей компании
|
79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
|
91, субсчет «Прочие доходы»
|
Определен доход от размещения средств пенсионных резервов
|
91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
|
99, субсчет «Прибыль, полученная от размещения средств пенсионных резервов»
|
Учтен доход, полученные от размещения средств пенсионных резервов текущего года, оставшийся в распоряжении НПФ
|
99, субсчет «Прибыль, полученная от размещения средств пенсионных резервов»
|
84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»
|
Согласимся с мнением к.э.н. Большаковой И.В. о том, что в пенсионном законодательстве понятие «доход» и «чистый финансовый результат» не достаточно глубоко раскрыты. И до сих пор нельзя однозначно утверждать, что итогом финансовой деятельности НПФ может быть, как прибыль, так и убыток. В Федеральном законе № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» понятие «доход» по своему экономическому содержанию равнозначно понятию, применимому для бухгалтерского учета, финансового результата отчетного периода, который учитывается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выявленный за отчетный период.
Таким образом, является допустимым толкование понятия «доход» как финансовый результат деятельности НПФ. Считаем, что необходимо внести соответствующие изменения в нормативно-правовые акты, регулирующие как деятельность, так и бухгалтерский учет в негосударственных пенсионных фондах в целях недопущения разных трактовок основополагающих понятий.
В Приказе Минфина РФ № 110н, не предусмотрен вариант учета формирования отрицательного результата от размещения средств пенсионных резервов и средств для осуществления уставной деятельности НПФ. Однако, многие НПФ получили отрицательный финансовый результат от размещения средств пенсионных резервов в 2008 году. Объективной причиной подобного исхода послужил мировой финансовый кризис.
Доход, полученный от размещения средств пенсионных резервов, направляется на следующие нужды [2]:
пополнение средств пенсионных резервов;
формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности. Причем, при указанном варианте не может быть направлено более 15% полученного дохода, после вычета вознаграждения управляющей компании (управляющим компаниям) и специализированному депозитарию (если размещение средств пенсионных резервов осуществляется не самостоятельно).
Распределение дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с (согласно приказа 110н):
кредитом счета 96, субсчета «Резервы покрытия пенсионных обязательств», «Страховой резерв» – в размере средств, полученных от размещения пенсионных резервов и направляемых на пополнение пенсионных резервов;
кредитом счета 86, субсчет «На покрытие расходов Фонда» – в размере средств, полученных от размещения пенсионных резервов, направляемых на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности НПФ, в соответствие с пенсионными правилами.
В таблице 9 приведены хозяйственные операции по учету распределения дохода от размещения средств пенсионных резервов.
При наступлении пенсионных оснований происходит направление средств на расчеты с участниками НПФ по начисленным им суммам и выплатам, осуществляемым в соответствии с условиями договора о негосударственном пенсионном обеспечении.
Таблица 9
Хозяйственные операции по учету распределения дохода от размещения средств пенсионных резервов
Содержание хозяйственной операции
|
Дебет
|
Кредит
|
1
|
2
|
3
|
Доход от размещения средств пенсионных резервов направлен на покрытие расходов от ведения уставной деятельности
|
84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»
|
86, субсчет «Целевое финансирование на покрытие расходов Фонда»
|
Доход от размещения средств пенсионных резервов направлен на пополнение резерва покрытия пенсионных обязательств
|
84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»
|
96, субсчет «Резервы покрытия пенсионных обязательств»
|
Доход от размещения средств пенсионных резервов направлен на пополнение страхового резерва
|
84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»
|
96, субсчет «Страховой резерв»
|
В бухгалтерии регистрация указанной операции осуществляется по дебету счета 96, субсчет «Резервы покрытия пенсионных обязательств» и кредиту счета 74 «Страховые выплаты», субсчет «Расчеты по пенсионным выплатам». Применение счета 74 предусмотрено приказом Минфина РФ № 110н.
Как было отмечено выше, НПФ учитывают средства пенсионных резервов на счете 96, согласно Приказу Минфина № 110н. По нашему мнению, данная рекомендация является следствием отсутствия адаптированного плана счетов для НПФ и является некорректной с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету. Поскольку резервы предстоящих расходов, примерами которых являются резерв предстоящей оплаты отпусков, резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание необходимы для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Необходимость таких резервов обусловлена тем, чтобы в отчетном периоде не возникали резкие колебания величины затрат, включаемых в себестоимость продуктов труда. В свою очередь, пенсионные резервы не являются резервами предстоящих затрат и не имеют абсолютно никакого отношения к терминам «себестоимость» и «расходы». Они предназначены для исполнения НПФ своих обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами. Формирование средств пенсионных резервов – неотъемлемая часть деятельности по НПО и их формирование является необходимым и законодательно обязательным.
Таким образом, можно сказать, что использование счета 96 можно назвать некорректным и не отвечающим современным требованиям законодательства. Решением данной проблемы будет являться формирование адаптированного типового плана счетов, при составлении которого была бы учтена специфика деятельности НПФ, а также мнения специалистов в данной области либо внесение дополнений в Приказ Минфина № 110н. Данный процесс можно было бы сравнить с формированием адаптированного плана счетов для страховых организаций (Приказ Минфина РФ от 04.09.2001 №69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»). По нашему мнению, для учета средств пенсионных резервов необходимо выделение отдельного синтетического счета, с субсчетами по видам указанных резервов. Для учета средств пенсионных резервов необходимо выбрать один из свободных бухгалтерских счетов, например 95 и присвоить ему название «Пенсионные резервы».
Таким образом, синтетический учет средств пенсионных резервов будет осуществляться на счете 95 «Пенсионные резервы», что обеспечит раздельный учет резервов, различных по своему предназначению. К счету 95 целесообразно открыть следующие счета второго порядка:
субсчет 1 «Резерв покрытия пенсионных обязательств»;
субсчет 2 «Страховой резерв».
Отметим, что ранее предложение по введению отдельного синтетического счета для учета средств пенсионных резервов было высказано Большаковой И.В. [151]. Ее нововведение заключалось во внедрении счета 89 «Пенсионные резервы». Однако, мы считаем, что корректнее выбрать счет Раздела VIII «Финансовые результаты» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, предписывающий использование счетов данного раздела для учета оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.
В целом, при изучении системы бухгалтерского учета НПФ аудитор исследует учетную политику, пенсионные правила, делает вывод о соответствии (несоответствии) нормативным требованиям и специфическим характеристикам аудируемого НПФ.
Аудитор исследует СБУ, в том числе структуру бухгалтерской службы. Особое значение для формирования оценки системы бухгалтерского учета имеет подробное ознакомление с первичными документами, рабочим планом счетов и регистрами бухгалтерского учета. Степень детализации учета в значительной мере влияет на объем аудиторской работы и может, как облегчить, так и затруднить процесс аудиторской проверки.
Важную роль в оценке системы внутреннего контроля играют методы контроля, используемые в аудируемом НПФ, а именно:
порядок и систематичность проведения инвентаризаций;
сверка документов;
состояние организационно-распорядительной документации;
наличие внутренних регламентов, регулирующих права и ответственность должностных лиц и порядок их взаимодействия с бухгалтерией, и т.д.
Для оценки методов контроля, как правило, используется тестирование специалистов аудируемого НПФ. Тестирование позволяет оценить не только состояние документов, регламентирующих внутренний контроль фонда, но и их исполнение. При характеристике системы внутреннего контроля важно проанализировать структуру бухгалтерско-финансовой службы, в частности наличие подразделения внутреннего контроля, внутреннего аудитора (контролера), службы внутреннего аудита и т.п.
Оценка среды контроля производится для лучшего понимания аудитором организационно-управленческой структуры НПФ, составления плана проведения аудиторской проверки, выявления «узких мест» проверки, т.е. тех направлений, где возможно появление ошибок, нарушений, злоупотреблений со стороны должностных лиц проверяемого фонда. Соответственно, эти «узкие места», специфичные для конкретного объекта проверки, должны быть взяты аудитором на особую заметку, и проверяться более тщательно. Для выявления «узких мест» аудитор должен в значительной мере использовать свой профессиональный опыт, интуицию и независимое суждение.
Наибольшей трудоемкостью при аудите системы внутреннего контроля отличается оценка контрольной среды НПФ, которая напрямую связана с (рисунок 11).
Оценка системы внутреннего контроля определяет степень доверия аудитора к отчетности и влияет на его разумную уверенность при подготовке аудиторского заключения. Последовательность действий аудитора при оценке СВК представлена на рисунке 12.
Уровень надежности системы внутреннего контроля может быть оценен либо качественно («высокий», «средний», «низкий»), либо степенью вероятности (возможности) пропуска ошибок или их предупреждения. Например, возможность предупреждения ошибок 0,8 означает, что 80% ошибок будет обнаружено и устранено (возможность пропуска ошибок составляет соответственно 0,2).
Уровень надежности системы внутреннего контроля может быть оценен либо качественно («высокий», «средний», «низкий»), либо степенью вероятности (возможности) пропуска ошибок или их предупреждения. Например, возможность предупреждения ошибок 0,8 означает, что 80% ошибок будет обнаружено и устранено (возможность пропуска ошибок составляет соответственно 0,2).
Рис. 11. Схема элементов контрольной среды
Общее знакомство с СВК
Первичная оценка надежности СВК
СВК недостаточно надежна
СВК достаточно надежна
СВК необходима для достоверности отчетности
Нет необходимости в СВК для подтверждения отчетности
Подготовка отрицательного заключения или отказ от выражения мнения
Рис. 12. Схема последовательности действий аудитора при оценке СВК экономического субъекта
Следует помнить, что более предпочтительным является количественное агрегирование данных об уровне надежности (или риска) СВК. В существующей научно-методической литературе по аудиту предлагаются различные подходы как к оценке риска СВК, так и к агрегированию данных с целью выведения итогового показателя надежности СВК аудируемого хозяйствующего субъекта. Основное сходство этих подходов состоит в том, что они основаны на проведении тестирования. И это понятно, поскольку тестирование, при условии обеспечения достоверности его результатов, позволяет получить объективные данные о состоянии различных аспектов СВК. Обеспечить достоверность тестирования можно с помощью поведения одновременной независимой процедуры проведения тестов с различными группами должностных лиц НПФ и последующей обработки их результатов на согласованность. Например, в монографии [81, с.62-78] предлагается с этой целью использовать, популярный на Западе метод аналитической иерархии (МАИ).
Различие подходов к оценке надежности СВК сводится к структуре, сути тестов и порядку их оценки.
Мы придерживается мнения, совпадающего с мнением, высказанным в монографии [49, с.146-147] о том, что тестирование средств контроля СВК НПФ может включать в себя:
проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств;
опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получения аудиторских доказательств функционирования средств контроля СВК в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого. Так, к данному случаю может относиться порядок (регламент) взаимодействия сотрудников НПФ с различными категориями клиентов (как физических, так и юридических лиц). Следует отметить, что здесь очень важным является аспект понимания аудитором деятельности аудируемого НПФ и его специфики;
использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
Поскольку риски средств контроля связаны с неотъемлемым риском (по сути, они относятся к группе операционных рисков НПФ), то их количественная оценка проводится на основании уровня неотъемлемого риска. Если последний низок, и не превышает 0,5 (50%), то надежная система внутреннего контроля должна выявлять ошибки с вероятностью, превышающей вероятность неотъемлемого риска. Тем самым надежность системы контроля в нормально функционирующем хозяйственном субъекте (в частности, в НПФ) должна быть выше, чем надежность системы учета, т.к. первая прямо направлена на исправление ошибок второй.
Если же система контроля неэффективна, то она не может обеспечить ни выявление случайных, ни исправление систематических ошибок. Поэтому величину надежности, которая обычно обеспечивается внутренним контролем, должен обеспечить аудитор своими процедурами. Кроме того, если при этом неэффективна и система учета, то внутренние факторы надежности не действуют, и аудитору приходится обеспечить всю доверительную вероятность отсутствия ошибки собственными усилиями – путем максимально подробного тестирования проверяемого счета/счетов.
Риск контроля зависит от наличия потенциальной ошибки на счете и эффективности процедур контроля, применяемых к этому счету.
Рассмотрим и проанализируем основные подходы к построению тестирования СВК и обработке результатов.
В соответствии с первым подходом составляются тесты оценки средств контроля, системы учета, процедур контроля [49, с.316-341].
В конце теста по оценке среды контроля определяется общее количество ответов в абсолютном и относительном выражении.
Тестирование может не проводиться, если аудитор, на основе своего профессионального суждения, изначально предполагает, что риск СВК неприемлемо высок вследствие неэффективности его системы.
Если же риск контроля рассматривается (на основе субъективного профессионального суждения) как допустимый, то чем в большей степени аудитор в своей работе собирается доверять определенным средствам контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. А значит, тем большее количество тестов контроля ему придется провести. Но и в этом случае, аудитор, на основе своего субъективного профессионального суждения, вправе отказаться от тестирования и вести проверку счетов так же, как и в условиях неэффективного контроля. Такое решение, очевидно, будет принято, если аудитор сочтет, что тестирование контроля будет осложнено или потребует от него больше времени, чем непосредственная проверка операций.
Таким образом, первый подход, хотя и формально использует простейшее агрегирование результатов теста в виде суммирования положительных (отрицательных) ответов с выведением уровня риска по простейшей трехбалльной шкале лингвистической оценки: «высокий», «средний», «низкий», но, по сути, в значительной мере использует субъективное мнение аудитора, который, в принципе, может и ошибиться. Это свидетельствует, по нашему мнению, о необоснованности самого подхода с научной точки зрения.
Второй подход также подразумевает проведение тестирования. Причем тесты проводятся аудитором дважды: на этапе планирования и по окончании работы (техника «предиктор-корректор» в вычислительной математике, когда на первом шаге (предиктор) вычисляется грубое приближение требуемой величины, а на втором шаге при помощи иного метода приближение уточняется (корректируется)) [21].
Первоначально весь процесс тестирования проводится на основе пяти анкет (по различным направлениям учета): операции со средствами производства; с предметами производства; со средствами обращения; с контрагентами; по расчетам с бюджетом. Уже этот момент, как мы полагаем, порождает проблему необходимости адаптации второго подхода к специфической хозяйственной деятельности НПФ.
При определении параметра риска используется трехуровневая лингвистическая градация: «высокий», «средний», «низкий».
Ответ на вопрос анкеты оценивается как «+», если ответ положительный и как «–», если – отрицательный. В итоге подсчитывается общее количество ответов и количество отрицательных ответов, и находится доля отрицательных ответов. Данное действие проводится с каждым из тестов оценки СВК; полученные отрицательные оценки складываются арифметически и округляются до 2-х значащих цифр после запятой.
Итоговая оценка СВК определяется как простая арифметическая сумма оценок по названным выше пяти разделам (видам) хозяйственных операций [49, с.148-149].
Далее итоговая оценка риска СВК ранжируется в следующей количественной шкале (максимальная оценка 5, минимальная – 0):
если количество отрицательных ответов от 3 до 5, то риск СВК – высокий;
аналогично – если от 1 до 2,99, то риск СВК – средний;
аналогично – если от 0 до 0,99, то риск СВК – низкий.
По нашему мнению, данный подход обладает, как минимум, двумя существенными недостатками: первый был отмечен выше (требуется существенная адаптация системы тестов под специфику НПФ, в предложенном виде он больше пригоден для производственных предприятий); второй – опять-таки субъективная привязка оценки риска к произвольной арифметической шкале, без строгого научного обоснования.
Наконец, существует и третий подход к оценке надежности СВК, который основан на использовании уже упомянутого выше МАИ [81, с.70-78], [97, с.206-212].
В этом подходе задача оценки надежности СВК представляется как пятиуровневая аналитическая иерархия.
Нулевому уровню соответствует цель – собственно оценки надежности СВК; первому – подцели (оценка трех базовых подсистем СВК – см. выше); второму – группы критериев оценки; третьему – критерии (второй и третий уровни представляют собой группы факторов и составляющие их элементы); четвертому – альтернативы (значения элементов, характеризующих анализируемую СВК).
После построения иерархии производится процедура расчета локальных, интегральных приоритетов и глобального приоритета с помощью формирования матриц попарных сравнений на основе девятибалльной шкалы сходства-различия Саати-Кернса [27,28; 34; 63; 92; 98; 107].
Итоговое значение глобального приоритета и принимается за оценку надежности/риска СВК. При необходимости, формулируется критерий согласованности и производится проверка попарных сравнений на согласованность с последовательной циклической смысловой корректировкой несогласованных данных.
Как мы полагаем, достоинством данного подхода является научная обоснованность методики количественного расчета оценки риска СВК.
К числу недостатков относится достаточно громоздкая и запутанная процедура построения аналитической иерархии и необходимость значительного количества трудоемких расчетов, число которых возрастает с ростом сложности иерархии. Кроме того, вариант аналитической иерархии, построенный как образец в [81, 97], ориентирован, главным образом, на СВК промышленного предприятия.
Таким образом, все три исследованных выше подхода к построению количественной оценки СВК малопригодны для их использования непосредственно в НПФ.
По нашему мнению, методика для получения количественной оценки надежности СВК НПФ должна удовлетворять следующим требованиям:
быть научно обоснованной (базироваться на общесистемном научном подходе и на специфических методах аналитической обработки данных);
базироваться на анализе объективных данных (проверенных на согласованность результатах тестирования СВК);
обладать относительной простотой и надежностью агрегирования данных, отражающих процесс формирования субъективного профессионального мнения аудитора, основанного на количественном анализе и оценке объективных данных тестирования.
Методика оценки средств внутреннего контроля НПФ должна опираться на фактические данные, получаемые с помощью тестирования компонентов системы СВК и на научно обоснованную оценку этих данных аудитором.
Здесь, по нашему мнению, подкрепленному исследованием научных источников, объективно присутствует узкое место существующих аудиторских методик оценки СВК. С точки зрения традиционных подходов нет единого понимания научно-обоснованной методологии агрегирования результатов тестов.
Для разработки такого рода научно обоснованного метода мы предлагаем использовать теорию нечеткой меры и нечеткого интеграла Сугено.
Анализ предметно-проблемной ориентации теории нечеткой меры и интеграла Сугено (FuzzyTech) демонстрирует важное свойство специфики этого информационно-технологического направления, которое, по нашему мнению, существенным образом влияет на конструктивный выбор и обоснование подходов к решению практических задач.
Дело в том, что обработка информации в рамках технологии FuzzyTech предполагает ее использование для обоснования принятия управленческих решений в условиях неопределенности и риска [42].
При этом значительная роль в процессе выработки обоснованных решений отводится аналитическим задачам, которые позволяют получить на базе исходной информации новые знания о ситуации, обеспечить глубокое понимание происходящих процессов и тем самым правильно принять решение [43].
Рассматривая методологию предметно-проблемного моделирования, следует условно выделить два больших класса моделей и задач:
информационные;
аналитические.
К информационным моделям и задачам следует отнести те, которые непосредственно связаны со сбором, хранением и отображением информации об исследуемом объекте. Суть любой информационной системы может быть охарактеризована как: «информация на выходе соответствует информации на входе, по смыслу, содержанию» [42].
В отличие от информационных, аналитические модели и задачи предназначены для обеспечения оптимизации принятия решения, повышения его обоснованности.
Для информационных систем модель предметной области не является направленной, т.е. вся информация об объекте «равноправна» и не делится на входную и выходную. Для аналитических систем модель предметной области является направленной, предопределяющей отображение входных данных в выходные.
Цель исследования определяет необходимые знания, которые в свою очередь задают тип задачи (таблица 10).
Таблица 10
|
