Методика определения уровня существенности в аудите НПФ
Категория «существенность» является одним из факторов, обеспечивающих реализацию основополагающего принципа аудита – разумной уверенности, и наряду с оценкой рисков представляет собой основу планирования аудита.
С помощью существенности формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения [48].
Количественное выражение существенности называется уровнем существенности, который представляет собой предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.
При этом исследователями отмечается, что установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто [62].
В истории международных и отечественных стандартов аудита, трудах ученых-экономистов, методиках аудиторских организаций и профессиональных аудиторских объединений существовали и используются до сих пор достаточно разнообразные подходы к установлению уровня существенности для отчетности в целом.
Однако представляется очевидным, что уровни существенности, рассчитанные по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же организации разными способами, могут значительно отличаться друг от друга.
Из этого следует, что в рамках принципа профессионального суждения аудитор, не нарушая нормативно-правовых актов, может установить, в зависимости от текущих приоритетов при заключении договора, любой из уровней существенности – максимальной ошибки, которая может быть показана в отчетности аудируемого лица. Это, безусловно, не способствует прозрачности аудиторских проверок и повышению доверия к аудиторским заключениям.
Уровень существенности определяется величиной максимально допу стимой величины искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, наличие которой не влияет на решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, принимаемые на основании этой отчетности.
При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину искажения.
Абсолютная величина представляет собой размер допустимого искаже ния в установленной сумме, которая, по мнению аудиторской организа ции, может считаться существенной независимо от других обстоятельств.
Относительная величина выражается в процентном отношении к соот ветствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса, собственному капиталу и т.д.), имеющим особую важность для пользова телей бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии решений.
Аудиторская организация рассматривает существенность на уровне бух галтерской (финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в отношении порядка раскрытия информации о хозяйственных операциях.
В связи с этим в международной и отечественной аудитор ской практике, как правило, используются три категории базовых пока зателей: счета бухгалтерского учета, статьи баланса и показатели бухгал терской (финансовой) отчетности.
Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности, что в среднем составляет от 1 до 10% от значения базового показателя.
Существенной ошибкой признается ошибка, способная повлиять на экономические решения пользователей информации, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Как отмечает А.Б. Богопольский «…с практической точки зрения существенность представляет собой не только и не столько качественную характеристику финансовой отчетности, сколько порог, «точку отреза» (cut-off point), выше которой никакие ошибки, пропуски, искажения не могут быть оставлены отчитывающимся предприятием без соответствующего исправления» [38].
Аудиторские организации, устанавливающие слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение аудита, его стои мость и в результате проигрывают своим конкурентам. Высокие значения уровня существенности повышают аудиторский риск (вероятность пропуска искажений).
Оценка существенности в соответствии с международными и отечественными правилами аудита является предметом профессионального суждения аудиторской организации, не имеющего стандартного решения.
Аудиторская организация независима в выборе методики аудита, но от ветственна за обнаружение существенных искажений бухгалтерской (фи нансовой) отчетности. Очевидно, что в каждом конкретном случае для каждого аудируемого лица существенность может быть различной и уста новить единую величину предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех субъектов хозяйствования невозмож но.
Именно по этой причине аудиторская организация в соответствии с законодательством обязана самостоятельно разработать и применять на постоянной основе внутренние правила аудиторской деятельности, регламентирующие свой порядок определения уровня существенности и базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторской организации необходимо обеспечить возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности, как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиции надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Расчет уровня существенности по среднему значению показателей, определяемых установленным процентом от базовых величин, широко распространен в аудиторской практике. В основу данного метода по ложен стандартный подход, при котором считаются несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, если они составляют [50; 66; 75]:
5% прибыли до налогообложения или чистой прибыли;
2% выручки-нетто;
2% валюты баланса;
10% собственного капитала;
2% себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
В случае если полученные в денежном выражении значения уровней существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю, значи тельно отличаются друг от друга, можно не находить их среднеарифме тическое значение, а использовать в качестве единого значение уровня существенности, полученное по показателю, наиболее точно отражаю щему деятельность аудируемого лица.
При высокой оборачиваемости активов аудируемого лица рекомендуется исполь зовать показатель выручки или прибыли до налогообложения. Если доходы аудиру емого лица подвержены значительным колебаниям, в качестве базы для определе ния уровня существенности выбирается валюта баланса. Выручка и себестоимость реализованной продукции показательны для производственных предприятий.
Аудиторская организация при определении количественного значе ния уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом может использовать дедуктивный либо индуктивный метод.
При использовании дедуктивного метода первоначально определяется общий уровень существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который за тем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.
Как подчеркивает Н.А. Карзаева: «В основе принимаемого бухгалтерами России 5%-го барьера существенности лежит нормальное распределение. Однако первое десятилетие ХХI века внесло свои коррективы и в порядок признания сумм существенными в бухгалтерском учете. В настоящее время ранее нормативно регламентированный 5%-ый уровень не установлен, и бухгалтеры ориентируются на способы определения уровня существенности, применяемые аудиторами» [64].
Как отмечает Э.А. Сиротенко «…вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки» [109].
Порядок определения уровня существенности в аудиторской практике также не регламентирован, поэтому аудиторские фирмы устанавливают его самостоятельно. Все множество существующих способов определения уровня существенности можно условно разделить на три основные группы в зависимости от применяемого индуктивного или дедуктивного подхода и способа учета качественной составляющей существенности.
Первую группу способов, которую некоторые специалисты называют количественными, характеризует дедуктивный подход в определении общего уровня существенности и последующее его распределение между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса [55; 56; 109].
При применении второй группы способов (метод финансовых показателей, качественный метод) на основании индуктивного подхода общий уровень существенности рассчитывается исходя из определенных показателей бухгалтерской отчетности с учетом их весовых коэффициентов. Единый уровень существенности устанавливается как сумма частных уровней существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. То есть в отличие от первой группы способов учитывается также качественная ошибка, которая может быть обнаружена в ходе аудита [109].
Третья группа комбинированных способов предполагает распределение общего уровня существенности между статьями отчетности на основании их значимости для принятия решений [109].
Никаких конкретных и четких числовых значений в отношении того, какая статья является существенной, ни МСФО, ни GAAP, ни федеральные стандарты аудиторской деятельности России не приводят.
Мы согласны с мнением, высказанным в статье [75], что при разработке порядка определения уровня существенности аудиторским организациям необходимо руководствоваться следующими принципами:
стремиться к снижению влияния субъективизма на форму выражения аудиторского мнения, исключив индивидуализм, необоснованность и предвзятость;
обеспечить единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и подходами получать приблизительно одинаковые результаты проверки;
учитывать многообразие условий хозяйствования аудируемых лиц;
обеспечить возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности, как с позиций трудоемкости проверки, так и с позиций надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности;
обеспечить непротиворечивость и возможность последовательного применения установленного уровня существенности на всех этапах аудиторской проверки;
обеспечить простоту и ясность в выводах аудиторов, основанных на применении уровня существенности, которые могут повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Как известно, понятие существенности тесно увязывается и в бухгалтерском учете, и в аудите с интересами пользователей финансовой отчетности: поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности – руководства организации, акционеров, кредиторов, инвесторов, государственных организаций.
Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.
Выбор базовых показателей является важнейшим этапом в определении существенности, а потому обязательно должен быть обоснованным. Даже если кажется, что выбор сделан правильно, то для его утверждения аудитору необходимо привести множество доказательств помимо своего профессионального суждения.
Мы полагаем, что объективным доказательством могут служить лишь строгие математические расчеты, основанные на объективных данных, которые соответствуют какому-либо методу принятия решений, а зачастую целой группе или даже последовательности методов.
В монографии [49, с.102-111] приводится семь, используемых аудиторами на практике, способов установления уровня существенности.
В соответствии с первым способом, аудитор может выбрать из перечня типичных базовых показателей (чистая прибыль – 5%; выручка-нетто– 2%; валюта баланса – 2%; собственный капитал – 10%; общие затраты – 2%) наиболее характерные показатели для конкретного аудируемого предприятия.
В соответствии со вторым способом, рассчитываются все пять показателей, и за основной принимается наименьшая сумма.
Третий способ основан на расчетах среднеарифметического от суммы базовых показателей, отбрасывании слишком отклоняющихся от среднего показателей и повторном усреднении. При необходимости используется округление вторично полученного результата, если округленная сумма находится в пределах 20% отклонения от полученного усредненного значения.
После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге. Существенным недостатком данного способа (как и первых двух) является принципиальный «неучет» риска.
Согласно четвертому способу, аудитор устанавливает границу существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (удельный вес которых в валюте баланса более 1%). Значение каждой статьи зависит от следующих факторов:
уровня риска по каждой статье отчетности (между уровнем существенности и уровнем риска имеется обратная зависимость);
затрат времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка);
требований по степени детализации проверки конкретной статьи (аргументация аналогична предыдущему);
удельный вес статьи в валюте баланса (чем выше доля статьи в валюте баланса, тем уровень существенности ниже).
При этом следует помнить, о «5%-ом барьере» суммарной границы существенности.
Пятый способ, который принят на Западе, основан на формуле:
G = 1,6×N2/3 , (45)
где
G – уровень существенности;
N – наибольшее из двух показателей: валюты баланса или выручки-нетто, очищенного от НДС и акцизов.
Как считает А.В. Петух, этот способ, основанный на модифицированной формуле, более всего пригоден для оценки уровня существенности агропромышленных и сельскохозяйственных предприятий [62; 101].
Шестой способ основан на опыте работы крупных аудиторских фирм Санкт-Петербурга и предназначен для расчета уровня существенности бесприбыльных предприятий. Он основан на усреднении 2% сумм от показателей валюты баланса и общих затрат.
Наконец, седьмой способ, предлагаемый С.М. Бычковой и Л.Н. Растамхановой, основан на определении уровня существенности в зависимости от аудиторского риска по различным разделам аудита и основан на коэффициентах корректировки, методика расчета которых не раскрывается [49, с.108-109; с.219-233]. Главный недостаток здесь – «закрытость», непрозрачность ключевого этапа методики расчета существенности. Отсюда неясными становятся границы ее применимости к различным хозяйствующим субъектам, в частности, непонятно, пригодна ли она для НПФ.
Для выбора базовых показателей при расчете уровня существенности тем или иным способом следует иметь ввиду следующие соображения.
Высокая вариативность балансовой прибыли делает этот показатель ненадежным для оценки уровня существенности НПФ. Обычно, его используют в банковском аудите и аудите страховых компаний.
Показатель валового объема реализации без НДС применяется в основном для оценки существенности предприятий торговли, легкой и пищевой промышленности.
Валюта баланса как базовый показатель характерен для оценки существенности предприятий производящих отраслей (металлургия, машиностроение, добыча полезных ископаемых, транспорт, энергетика и т.п.).
Сумма собственного капитала используется для оценки уровня существенности вновь образованных предприятий.
Показатель общих затрат целесообразно использовать как базу для расчета уровня существенности для бесприбыльных предприятий (наряду с валютой баланса) и для предприятий с высоким удельным весом затрат и низкой рентабельностью.
Таким образом, мы приходим к выводу, что ни один из перечисленных базовых показателей и ни один из рассмотренных способов определения уровня существенности в целом не пригоден для НПФ.
Однако, по нашему мнению, все-таки есть один характерный для специфической деятельности НПФ базовый показатель, который отражает и существенность и риски, связанные с особенностями функционирования этого социально значимого хозяйствующего субъекта. Это – показатель чистых активов (ЧА), представляющий собой разность между активами и чистыми обязательствами НПФ.
Мы полагаем, что этот показатель, как нельзя лучше отражает и специфику финансовой деятельности, и риски, а также, взятый в динамике, – как собственно динамику финансового состояния, так и перспективы развития этого особого хозяйствующего субъекта.
Размер ЧА НПФ может быть определен на основе:
показателей бухгалтерской отчетности;
скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности обязательств и ликвидности активов – по формуле Блэка-Шоулза [121, c.268];
скорректированной стоимости чистых активов с учетом срочности обязательств, ликвидности активов и потоков пенсионных выплат (для НПФ, имеющих значительный объем пенсионных выплат) – по формуле Н.Н. Тренева [121, c.276].
Примеры расчета показателей скорректированной стоимости ЧА для некоторых НПФ по формулам Блэка-Шоулза и Тренева представлены в Приложении 9.
Следует подчеркнуть, что первый способ базирования ключевого показателя для определения существенности в аудите НПФ наиболее прост. Но, зачастую, он неверно отражает истинную капитализацию и неотъемлемый риск (а, значит, и рыночные перспективы) аудируемого фонда. Поэтому, мы считаем необходимым дополнить первый способ двумя другими – ориентированными на более полный учет неотъемлемого риска хозяйствующего субъекта.
Размер ЧА связан с оценкой стоимости бизнеса НПФ; его динамика объективно отражает риски и перспективы развития НПФ.
Таким образом, по нашему мнению, научно обоснованная методика расчета уровня существенности для НПФ должна состоять в следующем.
Для подмножества наиболее влиятельных (охватывающих большую часть рынка услуг пенсионного страхования РФ) строятся гистограммы распределения среднегодового размера ЧА за 2012 гг.
Сначала проводим расслоение исходной выборки на кластеры близких по своим масштабам деятельности НПФ. Кластеризацию выполняем по критериям размера имущества для обеспечения уставной деятельности (ИОУД) и объема пенсионных резервов. Число кластеров может определяться по формуле Стэрджесса [124, c.85]. Следует также учитывать эмпирическое правило Парето, согласно которому около 80% от общего числа НПФ обладают лишь около 20% суммарного ИОУД (общего объема пенсионных резервов). Если такое расслоение практически выполнить возможно, то можно использовать упрощенное разбиение выборки на два кластера «по Парето». Далее, оба кластера можно разбить на меньшие, выделяя группы НПФ, близкие по значениям ЧА. Можно использовать и более сложные процедуры кластеризации, описанные в специальной литературе [62; 71].
Для каждого полученного таким образом кластера строим гистограмму распределения размера ЧА за 2012 гг.
По виду гистограммы проводим подгонку под одно из модельных распределений (нормальное, субнормальное с асимметрией/эксцессом, распределение Парето).
Находим моменты эмпирического распределения:
среднее (математическое ожидание) – М(х);
дисперсию σ2(х);
асимметрию As(x) – момент 3-го порядка;
эксцесс Ex(х) – момент 4-го порядка.
Асимметрия и эксцесс характеризуют отклонение эмпирического распределения от нормального.
Для финансово устойчивых НПФ должно выполняться неравенство:
σ2(х) > As(x) > Ex(х) > ….. > Mn(x) (46)
где Mn(x) – момент распределения n-го порядка.
Уровень существенности определяется по уравнению:
 (47)
где коэффициенты a, b определяются из условия минимума функции  :
 (48)
где для краткости записи обозначено: = S(x,y) = s0 + ax1/3 + by1/4.
Очевидно, что:  .
Поскольку S(x,y) = s0 + ax1/3 + by1/4, то для определения коэффициентов (a, b) получим следующую систему:
 (49)
Таким образом, задавая для конкретного распределения ЧА по репрезентативной выборке НПФ значения асимметрии (x) и эксцесса (y), мы можем найти область допустимых значений коэффициентов (a, b), положив дифференциалы (dx, dy) равными произвольным постоянным и решая, полученную таким образом, систему (8) из одного уравнения и одного неравенства, которые относительно (a, b) будут линейными.
В результате получим некоторое незамкнутое множество значений коэффициентов (a, b), которые можно рассматривать как множество точек на декартовой координатной плоскости (a,b).
Мы полагаем, что в качестве третьего ограничения, замыкающего систему (49), может рассматриваться равенство: a = N, где N – число НПФ в выборке кластера близких объектов, отобранных по критерию ЧА.
Выбирая из этого множества точку Х(a, b), координаты которой максимизируют критерий S(a,b) = s0 + ax1/3 + by1/4, мы задаем тем самым, допустимый уровень существенности для показателя ЧА всех НПФ выбранного кластера. В этом, по нашему мнению, заключается значительное преимущество предложенной методики.
Исходя из найденного допустимого уровня существенности, определяем необходимую длину выборки для оценки показателя ЧА с достоверностью не менее α:
 (50)
где SВБ – среднеквадратическое отклонение валюты баланса НПФ по выборке, взятое на отчетную дату; t1–α – квантиль нормального распределения уровня α. Обычно, берется α = 0,05 (5%). В этом случае квантиль будет равен 1,645.
Аналогичным образом следует определять допустимые уровни существенности и длины аудиторских выборок для других статей бухгалтерской отчетности, имеющих удельный вес в валюте баланса более 1%, а также для отдельных сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета (ИОУД, пенсионные накопления, пенсионные резервы, пенсионные выплаты, прибыль, расходы и т.д.).
В случае, когда непрерывная аппроксимация гистограммы распределения выбранного для анализа показателя (*) мало отличается от нормальной кривой (максимальное отклонение составляет не более 5%), целесообразно упростить расчетную процедуру нахождения уровня допустимого уровня существенности, положив:  . Тогда сразу можно переходить к расчету допустимой длины аудиторской выборки по формуле, полностью аналогичной (50):
 (51)
Пример использования формул (47)-(49) в контексте предложенной методики определения уровня существенности приведен в Приложении 10.
|
