1.3.Анализ специальной литературы по учету и аудиту расчетов с поставщиками и подрядчиками. Сравнение подходов к учету в соответствии с МСФО и РСБУ.
Существует много методической литературы, посвящённой раскрытию вопросов учёта расчетов с поставщиками и подрядчиками, в том числе учебники авторов Ерофеевой В.А., Горбулина В.Д., Богатой И.Н., Астахова В.П. и другие. Наиболее подробно была рассмотрена следующая литература: учебник под редакцией Бабаева Ю.А. «Бухгалтерский финансовый учет» и учебник Кондракова Н.П. «Бухгалтерский учет».
Вся информация, извлечённая из выше обозначенной литературы, сведена в таблицу, в которой представлены аспекты, равно освещенные в обоих учебниках, и отмечены те моменты, которые рассмотрены более глубоко тем или иным автором.
Таблица 1.3.1
Сравнение учебников Бабаева и Кондракова на предмет степени освещённости аспектов объекта учета – расчеты с поставщиками и подрядчиками
Кондраков Н.П.
|
Бабаев Ю.А.
|
1
|
2
|
Общий обзор
|
В обоих учебниках раскрыто понятие «поставщики и подрядчики», дано
|
Продолжение таблицы 1.3.1
1
|
2
|
определение кредиторской и дебиторской задолженности и указано, в каких случаях может возникнуть тот или иной вид задолженности перед поставщиками и подрядчиками, указан срок исковой давности (3 года), подробно описаны формы безналичных расчетов.
|
|
Помимо традиционных форм безналичных расчетов рассмотрен такой вид расчетов, как применение пластиковых кредитных или дебетовых карт. Раскрыто понятие «корпоративная банковская карта». Введены понятия «слип» - бланк специальной формы, включающий в себя реквизиты держателя карты, операции, код авторизации; «договор эквайринга» - договор между поставщиком и банком о приеме банковских карт в качестве платежного средства.
|
Документация
|
Более подробно рассмотрен перечень необходимых документов при учёте импортных операций с иностранными поставщиками: паспорт импортной сделки, досье по импортной сделке, карточка платежа, учётная карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля. По этим документам осуществляется валютный контроль.
|
Представлен подробный список возможных документов при расчёте с поставщиками и подрядчиками. Среди первичных документов можно выделить акт о приемке материалов, акт о выполненных работах, счет-фактура, приходный ордер, накладная поставщика, платежной поручение, выписка банка, расходный кассовый ордер и др.
|
Оценка
|
Авторы обоих учебников отмечают, что на счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. То есть к учету принимается сумма задолженности перед поставщиками и подрядчиками, указанная в договоре и расчетных документах.
|
Счета и двойная запись
|
В обоих учебниках содержится информация о том, что для расчетов с поставщиками и подрядчиками предусмотрен синтетический счет 60. По кредиту данного счета отражается возникающая кредиторская задолженность, при этом дебетуются соответствующие материальные счета или счета по учету соответствующих расходов. Погашение задолженности отражается по дебету счета 60. Также по дебету счета отражают выданные поставщикам или подрядчикам авансы. В случае выявления после акцепта счета при приемке поступивших ТМЦ недостач, арифметических ошибок, или несоответствия цен, счет 60 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям».
Авторы представили типовые проводки, которые являются отражением принципа двойной записи. Так, например, операция «Выдан простой вексель поставщику» отражается проводкой Дт 60 Кт 60, субсчёт «Векселя выданные».
|
|
Более подробно рассмотрена ситуация с неотфактурованными поставками. В данном случае применяются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных
|
Окончание таблицы 1.3.1
1
|
2
|
|
ценностей».Описана ситуация с предоставлением поставщиком коммерческого кредита. Операция оформляется сложной проводкой: дебетуются счета учета ТМЦ, счет 97 «Расходы будущих периодов» на сумму превышения задолженности перед поставщиком над стоимостью поступивших ценностей, кредитуется счет 60 на сумму задолженности с учетом процентов по коммерческому кредиту.
|
Инвентаризация
|
В обоих учебниках отмечено, что инвентаризация кредиторской задолженности при расчётах с поставщиками и подрядчиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учёта. Списание
кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, установленной в 3 года, оформляется записями: ДТ 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 91-1 «Прочие доходы».
|
|
Авторы отмечают, что по результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и справка к акту.
Списание кредиторской задолженности происходит на основании Приказа (распоряжения) руководителя.
|
Бухгалтерский баланс и отчетность
|
В обоих учебниках содержится общая информация о бухгалтерском балансе и иных формах отчетности, но не раскрыт вопрос, связанный с отражением в формах отчетности расчетов с поставщиками и подрядчиками.
|
Иные аспекты:
|
Прекращение обязательств перед поставщиками и подрядчиками
|
Отмечены способы прекращения обязательств, отличные от надлежащего исполнения: зачет взаимных требований,
новация, прощение долга, ликвидация юридического лица.
|
Исполнение обязательств помимо надлежащего исполнения может быть произведено: с помощью товарообменных
операций (договор мены); взаимного зачета.
|
Особенности учёта расчётов с использованием векселей
|
Выданные векселя отражают по кредиту 60 счёта, субсчёт «Выданные векселя», начисленные на вексельную сумму проценты отражаются на счёте 91 «Прочие доходы и расходы».
|
Делит векселя на простые и переводные.
|
Делит векселя на: а)приобретённые в целях инвестирования свободных денежных средств; б)применяемые для оплаты кредиторской задолженности .
|
Учёт расчётов по посредническим операциям
|
Подробно рассмотрен вопрос учёта посреднических операций у комиссионера. При продаже товара возникает проводка Дт62 Кт 76 (на сумму задолженности перед комитентом).
|
-
|
Проанализировав данную литературу, приходим к выводу, что учебник под редакцией Ю.А. Бабаева предоставляет более полную и цельную информацию по учёту расчетов с поставщиками и подрядчиками, в то время как в учебнике Н.П. Кондракова приведены более сжатые и конкретные факты по рассматриваемому объекту учета.
Вопросы аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками также широко изучены различными авторами в методической литературе. Анализ подобной литературы помогает углубить знания в области аудита анализируемого участка бухгалтерского учета. Было решено рассмотреть более детально учебник А.Д.Шеремета, В.П.Суйца «Аудит» и учебник под редакцией В.И. Подольского «Аудит». В таблице 1.3.2 приведен сравнительный анализ данной литературы.
Таблица 1.3.2
Сравнение учебников Шеремета и Подольского на предмет степени освещённости аспектов объекта аудита – расчеты с поставщиками и подрядчиками
Шеремет А.Д.
|
Подольский В.И.
|
1
|
2
|
Определение целей аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками
|
Приведена общая формулировка цели, сформулированная Законом об аудиторской деятельности.
|
Названа конкретная цель аудита данного участка бухгалтерского учета, а именно установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.
|
Сбор информации
|
В обоих учебниках отмечается необходимость сбора информации об аудируемом лице еще до заключения договора: понимание специфики бизнеса клиента, получение сведений об отрасли и структуре собственности, руководстве аудируемого лица и т.д.
|
Аудитор может получить информацию о деятельности аудируемого лица из разных источников: беседы с персоналом организации, предыдущий опыт работы с аудируемым лицом, нормативно-правовые акты, регулирующие объект проверки и т.д.
|
Приведен перечень законодательных и нормативных документов, регулирующих расчеты с поставщиками и подрядчиками, а также список основных источников информации, предоставляемых аудируемым лицом: договоры на поставку ТМЦ, счета-фактуры, накладные и т.д.
|
Окончание таблицы 1.3.2
1
|
2
|
Проверка СВК
|
Дано общее представление о системе внутреннего контроля. Отмечено, что изучение СВК в субъектах малого предпринимательства имеет свои особенности.
|
Авторы приводят примеры вопросов, ответы на которые помогают выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.
|
Существенность в аудите
|
В обоих учебниках приведено понятие существенности, представлена информация о необходимости определения уровня существенности, отмечено, что критерий существенности может быть качественным и количественным.
|
Приведена таблица с примерными критериями существенности, разработанная крупнейшими аудиторскими фирмами: согласно таблице существенными являются суммы ошибок, превышающие проценты от показателей, представленных в таблице. (Например, 1-2% от показателя «Валовая прибыль»).
|
Авторы приводят конкретные числовые примеры, помогающие наглядно понять, как рассчитывается уровень существенности.
|
Аудиторский риск
|
Не разделяет понятия «предпринимательский» риск и «аудиторский» риск, более того определяет аудиторский риск как предпринимательский риск аудитора, представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки.
Делит аудиторский риск на 3 составные части.
|
Разделяет понятия «предпринимательский» риск и «аудиторский» риск. Предпринимательский риск – это риск того, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом (неполучение оплаты, например).
Делит аудиторский риск на 2 составные части, отмечая, что риск существенных искажений включает риск средств контроля и неотъемлемый риск.
|
Аудиторская выборка
|
Оба учебника содержат информацию об этапах проведения выборочного метода аудиторской проверки.
|
План и программа проверки
|
Приведен список направлений, возможных к включению в план аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. Приведены примеры процедур, но список процедур довольно ограниченный.
|
Приведены конкретные примеры направлений аудиторской проверки (например, правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства), также представлен перечень аудиторских процедур по разделам аудита (например, проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности включает проверку реальности задолженности и проверку правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию). Раскрыто содержание аудиторских процедур. Приведены примеры типичных ошибок при аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками.
|
Проанализировав учебники на вопрос освещенности аспектов аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, приходим к выводу, что учебник под редакцией В.И. Подольского наиболее детально и конкретно раскрывает методику аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. В учебнике содержится множество примеров, наглядно раскрывающих особенности аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками. Учебник А.Д. Шеремета может быть полезным в качестве дополнительной литературы, помогающей разобраться в основополагающих моментах аудита.
Различия учета расчетов с поставщиками и подрядчиками в соответствии с российскими стандартами и МСФО
В настоящее время происходит активная интеграция правил бухгалтерского учета по российским стандартам и в соответствии с международными стандартами. Для ряда организаций применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) является обязательным элементом их функционирования, для других предприятий составление отчетности по МСФО представляется привлекательным в силу приобретения новых возможностей: привлечение иностранных инвесторов, разрешение на взятие займа в иностранном кредитном учреждении и т.д. Несмотря на то, что сейчас происходит изменение российских стандартов ведения бухгалтерского учета, их приближение к международным правилам, тем не менее, остаются различия, которые подлежат нашему рассмотрению.
Отметим, что основные отличия в учете расчетов с поставщиками и подрядчиками касаются признания, оценки, прекращения признания кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Различия сведены в таблицы 1.3.3 – 1.3.4.
Таблица 1.3.3
Основные различия между отечественным и международным подходами к регулированию и признанию кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками
№ п/п
|
Объект, анализируемый на наличие различий
|
Требования российских стандартов
|
Требования международных стандартов
|
1
|
2
|
3
|
4
|
1
|
Наличие отдельного положения,
регулирующего расчеты с поставщиками и подрядчиками.
|
Не предусмотрено отдельного ПБУ, регулирующего расчеты с поставщиками и
подрядчиками.
|
Нет отдельного стандарта, посвященного учету расчетов с поставщиками и
подрядчиками, но есть стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который раскрывает вопросы регулирования финансовых обязательств,
к которым относится кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», IFRS7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
|
2
|
Наименование/определение кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
|
В российском законодательстве существует понятие «обязательство», раскрываемое ГК РФ в ст.307. В отличие от МСФО, данное понятие несколько уже, оно не включает в себя обязательство по передаче собственных долевых инструментов.
Вместе с тем, в обеих практиках учета подчеркнуто, что обязательство вытекает из договора, хотя международные стандарты более четко определяют этот момент.
|
Согласно IAS 32 и IAS 39 кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками является финансовым инструментом, а именно: финансовым обязательством. Финансовое обязательство-это обязательство, вытекающее из условий договора: передать денежные средства или иной актив другому предприятию или обменяться финансовыми активами или обязательствами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях. Также к понятию финансовое обязательство относится договор, расчет по которому будет/может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов.
|
Окончание таблицы 1.3.3
1
|
2
|
3
|
4
|
3
|
Первоначальное признание
|
-Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками принимается к учету исходя из сумм, прописанных в договоре. Иными словами, задолженность признается по справедливой стоимости.
-Важным является присутствие высокой
вероятности экономических выгод (получения или оттока), связан ных с данным обязательством, и наличие надежной оценки стоимости обязательства.
|
-Финансовое обязательство может быть принято к учету либо по справедливой стоимости возмещения, либо по дисконтированной стоимости.
-Признание финансового обязательства происходит тогда, когда организация становится стороной по
договору в отношении финансового инструмента, в результате чего у неё появляется обязательство по его передаче. Соответственно на дату заключения сделки или дату расчётов. В этом моменте различий с российским учетом нет.
|
Выводы по таблице 1.3.3:
Различие в определении кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками: в российском законодательстве используется понятие «обязательство»; данное понятие несколько уже, чем «финансовое обязательство» в международном учете.
Отсутствие, как в российском, так и международном учете, отдельного стандарта, посвященного расчетам с поставщиками и подрядчиками. Однако, в международной практике данный объект учета раскрывается из отдельных стандартов, связанных с раскрытием вопросов регулирования финансовых инструментов, в то время как в российском учете не предусмотрено положений, регулирующих обязательства.
При первоначальном признании задолженности перед поставщиками и подрядчиками в международном учете возможны вариации: это может быть признание, как по справедливой, так и по дисконтированной стоимости. В российском учете возможно признание только по справедливой стоимости.
Таблица 1.3.4 описывает наличие или отсутствие различий между последующей оценкой, погашением, прекращением признания и отражением кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Таблица 1.3.4
Основные различия между отечественным и международным подходами к оценке, прекращению признания кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками и отражению её в бухгалтерской отчётности
№ п/п
|
Объект, анализируемый на наличие различий
|
Требования российских стандартов
|
Требования международных стандартов
|
1
|
2
|
3
|
4
|
1
|
Последующая оценка
|
В сумме, указанной в договоре (с учётом % или начислений по коммерческому кредиту, курсовых разниц). В российской практике нет понятие «амортизационная стоимость» и «эффективная ставка процента».
|
Последующая оценка финансовых обязательств может происходить либо по справедливой стоимости, либо по амортизируемой стоимости. Как правило, все финансовые обязательства учитываются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента.
Амортизируемая стоимость – это величина первоначального признания за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью погашения, а также за вычетом суммы уменьшения на обесценение или безнадежную задолженность.
|
2
|
Погашение
|
Этот пункт очень схож в международной и российской практиках. Возможность выбора способа погашения долга является одним из способов управления расчётами с поставщиками и подрядчиками.
|
Существует несколько способов погашения кредиторской задолженности
|
Выплата денежных средств, передача других активов, предоставление услуг, замена
|
Окончание таблицы 1.3.4
1
|
2
|
3
|
4
|
|
|
перед поставщиками и подрядчиками: выплата денежных средств, передача другого имущества, оказание услуг, замена кредиторской задолженности одного вида другим, снятие требований со стороны кредитора.
|
одного обязательства другим, перевод обязательства в капитал, отказ или утрата кредитором своих прав.
|
3
|
Прекращение признания
|
Списание с баланса кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками происходит, если: обязательство исполнено, истёк срок исковой давности, произведён зачёт взаимных требований.
Таким образом, главное отличие в прекращении признания кредиторской задолженности, состоит в отсутствии в РСБУ возможности списать задолженность при изменении дисконтированной стоимости. Списанная задолженность не корректируется с учётом инфляции, поэтому её величина не отражает реальной суммы.
|
Прекращение признания финансового обязательства или его части происходит тогда, когда оно погашено, аннулировано или срок его действия истёк, либо должник должен быть на законных основаниях освобождён от первичной ответственности за исполнение обязательства (или его части) в судебном порядке или самим кредитором. Обязательство также считается погашенным (при этом следует признать новое финансовое обязательство), если существуют значительные изменения в условиях финансового инструмента, например, когда дисконтированная текущая стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями отличается от дисконтированной текущей стоимости будущих потоков денежных средств в соответствии с первоначальными условиями как минимум на 10%.
|
4
|
Отражение в отчетности
|
В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается в пассиве баланса, в разделе V «Краткосрочные обязательства».
|
В отчете о финансовом положении кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отражается как торговая и прочая кредиторская задолженность в разделе «Обязательства», краткосрочные обязательства.
|
Выводы по таблице 1.3.4:
Основное различие возникает при последующей оценке принятой к учете задолженности перед поставщиками и подрядчиками: в международных стандартах предусмотрена возможность использования амортизируемой стоимости с применением эффективной ставки процента. В российском учете такой возможности нет.
При погашении обязательств возможны варианты, как в международном, так и российском учете.
Списание задолженности с баланса происходит в определенных случаях, перечень которых одинаков в обоих учетах, за исключением возможности в международном учете списания задолженности при существенном изменении в условиях финансового инструмента.
|
