2.2.Изменение объекта налогообложения
Ограничение на смену объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН, действует только в течение первых трех лет применения данного налогового режима. По истечении этого срока возможна смена объекта налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). К сожалению, в НК РФ не решен вопрос, как часто можно менять объект налогообложения после того, как он уже был изменен ранее, т.е. по истечении трех лет с начала применения УСН.
В Письме Минфина России от 04.12.2006 № 03-11-02/263 утверждается, что по истечении трех лет с начала применения УСН объект налогообложения можно менять даже ежегодно с очередного календарного года.
При принятии решения о смене объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, должны уведомить налоговый орган в силу прямого указания п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ, и тогда со следующего года они будут вправе применять уже выбранный объект налогообложения (Письма Минфина России от 26.09.2005 № 03-11-02/44 и от 17.11.2006 № 03-11-04/2/245, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 № 18-12/3/052811@).
Уведомить об изменении объекта налогообложения «упрощенцы» могут по форме № 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 17.08.2005 № ММ-3-22/395@. Указанная форма заявления предусмотрена для тех фирм, которые решили перейти на УСН, но ее можно также использовать при смене объекта налогообложения при применении данного налогового режима. Следует отметить, что указанная форма является лишь рекомендуемой. Сказанное означает, что организация вправе уведомить налоговую инспекцию о смене объекта налогообложения в произвольной форме.
У организации, которая планирует сменить объект налогообложения, могут возникнуть сложности с теми расходами, которые подтверждены первичными документами в одном году, а оплачены в другом. При этом порядок учета таких затрат зависит от объекта налогообложения.
Итак, для перехода на УСН необходимо, чтобы доход за 9 месяцев не превышал 15 млн. рублей. А чтобы не потерять право на применение УСН, доходы должны быть не более 20 млн. рублей.
Причем и та и другая сумма предельно допустимого дохода обязательно индексируются на коэффициент-дефлятор (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Этот коэффициент устанавливается ежегодно и подлежит официальному опубликованию. Ниже приведены его размеры на 2006 - 2008 гг.
Таблица № 2 «Значение коэффициента дефлятора
за период с 2006 по 2008 г.»
Год
|
Значение
коэффи- циента
|
Величина предельного размера для перехода на УСН /величина предельного размера с учетом коэффициента дефлятора (руб.)
|
Величина предельного размера дохода ограничивающего применение УСН /величина предельного размера дохода коэффициента дефлятора (руб.)
|
Нормативный акт
|
2008
|
1,34
|
15 000 / 20 100
|
20 000 / 26 800
|
Приказ Минэкономразвития России
от 22.10.2007 № 357
|
2007
|
1,241
|
15 000 / 18 615
|
20 000 / 24 820
|
Приказ Минэкономразвития России
от 03.11.2006 № 360
|
2006
|
1,132
|
15 000 / 16 980
|
20 000 / 22 640
|
Приказ Минэкономразвития России
от 03.11.2005 № 284
|
2.2.1. Изменение объекта налогообложения «ДОХОДЫ» на «ДОХОДЫ минус РАСХОДЫ»
Налогоплательщик, который переходит на объект налогообложения «доходы за вычетом расходов», не сможет учесть в целях налогообложения стоимость основных средств, которые он приобрел, т.е. оплатил и ввел в эксплуатацию в период, когда объектом налогообложения были «доходы». Следовательно, ему нет нужды определять остаточную стоимость таких основных средств на дату перехода на новый объект.
Объясняется это просто: расходы на приобретение ОС относятся к тому периоду, в котором организация применяла объект налогообложения «доходы», который по сути своей не предполагает учет каких-либо расходов. Однако в редакции гл. 26.2 НК РФ, действовавшей до 1 января 2008 г., прямо это не было предусмотрено, и раньше эта проблема решалась на уровне разъяснений контролирующих органов (например, письмо Минфина России от 10.10.2006 № 03-11-02/217 и письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2007 № 18-11/3/099960@)).
Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ дополнил ст. 346.17 НК РФ п. 4 следующего содержания: при переходе налогоплательщика с объекта в виде доходов на объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. Указанная норма введена в действие с 1 января 2008 г.
Таким образом, теперь данный вопрос урегулирован на законодательном уровне. Другие моменты, на которые необходимо обратить внимание при смене объекта налогообложения отражены в таблице № 3:
Таблица № 3 «Смена режима «Доходы» на «Доходы минус расходы»
основные моменты»
Объекты
учета
|
Ситуация
|
Порядок учета
|
Комментарий
|
Основные
средства
|
Приобретены,
оплачены
и введены в
эксплуатацию до
перехода на УСН
(если до применения УСН «доходы» организация применяла общий режим налогообложения)
|
Учитываются в
расходах по
остаточной
стоимости,
определяемой на
момент перехода на
УСН в порядке,
указанном в п. 3
ст. 346.16 НК РФ
|
Письмо Минфина России от 22.12.2006
№ 03-11-04/2/292
|
Приобретены,
оплачены и
введены в
эксплуатацию при
УСН с объектом
налогообложения
«доходы»
|
В расходах не
учитываются
|
Письмо Минфина России от 10.10.2006
№ 03-11-02/217
|
Приобретены при
УСН с объектом
налогообложения
«доходы», а
введены в
эксплуатацию
после его смены
|
Списываются по
полной стоимости
как ОС,
приобретенные при
УСН с объектом
«доходы минус
расходы» согласно
пп. 1 п. 3
ст. 346.16 НК РФ
|
Основные средства
стали таковыми после
смены объекта
налогообложения,
поэтому учитываются
после оплаты и ввода
в эксплуатацию
(пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
|
Материалы
|
Приобретены и
оплачены при УСН
с объектом
налогообложения
доходы, а списаны
в производство
после его смены
|
Учитываются в
расходах, так как
осуществлены после
перехода на УСН с
объектом «доходы
минус расходы»
|
Стоимость материалов
списывается в расходы
после оплаты и
списания в производство (пп. 1
п. 2 ст. 346.17
НК РФ). И если
последнее условие
выполнено при УСН с объектом «доходы
минус расходы», то их можно учесть. Но у Минфина есть два
противоположных
мнения на этот счет.
Положительное - в
Письме от 03.03.2006
№ 03-11-04/2/54 и
отрицательное - в
Письме от 29.05.2007
№ 03-11-04/2/146
|
Товары
|
Приобретены и
оплачены
поставщику при
УСН с объектом
налогообложения
«доходы», а
реализованы и
оплачены
покупателем после
смены объекта на
«доходы минус
расходы»
|
Покупная стоимость
включается в
расходы
|
Стоимость товаров
включается в расходы
после реализации
(пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Условие выполнено при
УСН с объектом
налогообложения
«доходы минус
расходы»
|
2.2.2. Изменение объекта налогообложения с «ДОХОДОВ минус РАСХОДЫ» на «ДОХОДЫ»
Налогоплательщик, который переходит на объект налогообложения «доходы», стоимость основных, которые приобретены, оплачены и введены в эксплуатацию в период применения УСН с объектом «доходы минус расходы», на момент перехода уже успеет учесть стоимость ОС в расходах, потому что списание стоимости ОС происходит в течение одного налогового периода (основание п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому на момент перехода на новый объект – «доходы» - их стоимость уже полностью будет списана в расходы.
Сложнее будет обстоять дело, если у организации были операции по приобретению объектов недвижимости.
Для включения в расходы стоимости объектов недвижимости должно выполняться еще одно условие: должен быть документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию права собственности.
Если Вы приобрели и оплатили недвижимость в период применения объекта «доходы минус расходы», а ввели ее в эксплуатацию уже в период применения объекта «доходы», то учесть стоимость такого основного средства при исчислении единого налога не получится. Дело тут в следующем.
До смены объекта для этого не было оснований, поскольку не выполнялись все условия для признания расходов.
После смены объекта все условия выполнены, но новый объект в принципе не позволяет учитывать расходы.
Вышесказанное справедливо и для других случаев, когда условия признания расходов выполняются в период применения разных объектов налогообложения. Так, основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения объекта «доходы минус расходы», а оплачено в период применения объекта «доходы».
В отношении основных средств, приобретенных до перехода на УСН, стоимость которых не полностью перенесена в расходы в течение периода применения объекта «доходы минус расходы», можно отметить следующее.
На момент, когда Вы меняете объект налогообложения, такие основные средства имеют остаточную стоимость, которая равна разнице между остаточной стоимостью этих ОС, исчисленной на момент перехода на УСН, и суммой расходов, учтенной в период применения объекта «доходы минус расходы».
Формально гл. 26.2 НК РФ не требует определять остаточную стоимость ОС на момент смены объекта налогообложения. Это и понятно, ведь в период применения объекта «доходы» расходы в целях налогообложения учитываться не будут. Однако налогоплательщику есть смысл рассчитать остаточную стоимость таких ОС, потому что она может понадобиться организации при переходе с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Другие моменты, на которые необходимо обратить внимание при смене объекта налогообложения отражены в таблице № 4:
Таблица № 4 «Смена режима «Доходы минус расходы» на «Доходы»
основные моменты»
Объекты
учета
|
Ситуация
|
Порядок учета
|
Комментарий
|
Основные
средства
|
Приобретены,
оплачены и
введены в
эксплуатацию до
применения УСН
|
Остаточная
стоимость на
дату смены объекта
налогообложения не
учитывается в
расходах
|
При объекте
налогообложения
доходы расходы не
имеют значения (п. 1
ст. 346.18 НК РФ)
|
Приобретены,
оплачены и
введены в
эксплуатацию при
УСН с объектом
налогообложения
«доходы минус
расходы»
|
В расходах не
учитываются
|
Стоимость основных
средств,
приобретенных при УСН с объектом
налогообложения
«доходы минус
расходы», списывается
в течение налогового
периода
(п. 3 ст. 346.16
НК РФ).
Поэтому к моменту
перехода на УСН с новым объектом
налогоплательщик
полностью успеет
включить всю сумму
в расходы при УСН
|
Приобретены и
оплачены при УСН
с объектом
налогообложения
«доходы минус
расходы», а
введены в
эксплуатацию
после его смены
|
Ни при объекте
налогообложения
«доходы минус
расходы», ни после
его смены не
учитываются
|
Основные средства
учитываются после
оплаты и ввода в
эксплуатацию (пп. 4
п. 2 ст. 346.17 и
п. 3 ст. 346.16
НК РФ). Ввод
в эксплуатацию
произведен при
упрощенной системе с
объектом
налогообложения
«доходы», когда
расходы не имеют
значения
|
Материалы
|
Приобретены и
оплачены при УСН
с объектом
налогообложения «доходы минус
расходы», а
списаны в
производство
после его смены
|
Ни при объекте
налогообложения «доходы минус
расходы», ни после
его смены не
учитываются
|
Стоимость материалов
включается в расходы
после оплаты и
списания в
производство (пп. 1
п. 2 ст. 346.17
НК РФ). Последнее
условие выполнено при упрощенной системе с объектом
налогообложения
«доходы», когда
расходы не имеют
значения
|
Товары
|
Приобретены
и оплачены
поставщику при
УСН с объектом
налогообложения «доходы минус
расходы», а
реализованы и
оплачены
покупателем после
смены объекта на «доходы»
|
Ни при объекте
налогообложения «доходы минус
расходы», ни после
его смены не
учитываются
|
Стоимость товаров
включается в расходы
после реализации
покупателю (пп. 2
п. 2 ст. 346.17
НК РФ). Последнее
условие выполнено при
упрощенной системе с
объектом
налогообложения «доходы», когда
расходы не имеют
значения
|
2.2.3. Переход с УСН на общий режим налогообложения
Предположим, что Вы решили расстаться с УСН и перешли на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г. Вполне естественно, что Вы хотите продолжать учитывать при исчислении налога на прибыль, не списанную в расходы стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН.
Для этого Вам нужно определить их остаточную стоимость на дату перехода на общий режим налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в редакции п. 19 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, действующей с 1 января 2008 г., в случае если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет ОС, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Налогоплательщик, который применял объект налогообложения «доходы минус расходы», никаких затруднений при решении поставленной задачи испытывать не будет.
Возникает вопрос, распространяются ли данные положения на налогоплательщиков, которые работали на УСН с объектом «доходы»?
Скорее всего, да, поскольку никаких исключений для них нормами ст. 346.25 НК РФ не сделано. Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см. Письмо от 13.11.2007 № 03-11-02/266).
Таким образом, несмотря на то, что сами налогоплательщики расходы на приобретение ОС в целях налогообложения не учитывают, все же исчислить сумму этих расходов им придется, для того чтобы рассчитать остаточную стоимость основного средства на дату перехода на общий режим налогообложения.
При этом они смогут амортизировать только основные средства, приобретенные до перехода на УСН.
Пример
В октябре 2006 г. ООО «Ромашка» применяло общий режим налогообложения, во время применения которого им было приобретено основное средство стоимостью 48 000 руб. (без учета НДС), срок полезного использования приобретенного объекта ОС составляет 5 лет (или 60 месяцев). ОС было введено в эксплуатацию в том же месяце, когда и приобретено.
В конце 2006 года руководство ООО «Ромашка» принимает решение с 1 января 2007 г. сменить общий режим налогообложения на УСН с объектом налогообложения «доходы».
А с 1 января 2008 г. организация приняла решение и вернулась на общий режим налогообложения.
За ноябрь - декабрь 2006 г. по этому оборудованию в налоговом учете была начислена амортизация в размере 1600 руб.
48 000 руб.
|
: 60 мес.
|
Х 2 мес.
|
= 1600 руб.
|
(первоначальная стоимость)
|
(срок полезного использования)
|
(период начисл. амортизации при общем режиме)
|
(амортизация на общем режиме)
|
Теперь рассчитаем остаточную стоимость оборудования на 1 января 2008 г.
На 1 января 2007 г. остаточная стоимость оборудования составляет 46 400 руб.
48 000 руб.
|
- 1600 руб.
|
= 46 400 руб.
|
(первоначальная стоимость)
|
(амортизация)
|
(остаточная стоимость на 01.01.08)
|
Поскольку ОС имеет срок полезного использования 5 лет, сумма «виртуальных» расходов за первый год применения УСН равна 23 200 руб.
46 400 руб.
|
х 50 %
|
= 23 200 руб.
|
(первоначальная стоимость)
|
(основание абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ)
|
(остаточная стоимость на 01.01.08)
|
На 1 января 2008 г. остаточная стоимость оборудования составит 23 200 руб.
46 400 руб.
|
- 23 200 руб.
|
= 23 200 руб.
|
Эту сумму организация может учесть при исчислении налога на прибыль.
2.2.4. Переход от УСН к ЕНВД
Исходя из того, что режим ЕНВД является обязательным к применению при осуществлении определенных видов деятельности (при условии, что ЕНВД введен соответствующим нормативным актом в месте деятельности налогоплательщика, основание п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому добровольно выбрать можно только виды деятельности, осуществление которых влечет обязанность использовать ЕНВД, а не сам спецрежим.
Кроме того, режим ЕНВД применяется только в отношении отдельных видов деятельности, а не в отношении всей деятельности организации или предпринимателя в целом.
Именно поэтому, полностью сменить УСН на ЕНВД налогоплательщик может только в том случае, если вся осуществляемая им деятельность вдруг подпадет под ЕНВД (если вводится в действие соответствующий нормативный акта) либо если он прекратит осуществлять прежние виды деятельности и начнет осуществлять новые, подпадающие под ЕНВД.
Во всех остальных случаях речь будет идти только о совмещении двух налоговых режимов (ЕНВД и УСН, или ЕНВД и общего режима). Следовательно, формально говорить о переходе с УСН на ЕНВД в принципе не корректно.
Еще нельзя будет перейти на ЕНВД и в случае нарушения налогоплательщиком правил применения УСН, если виды деятельности, осуществляемые налогоплательщиком, не подпадают под ЕНВД, то перейти на уплату «вмененного» налога по ним нельзя, а если подпадают, то налогоплательщик обязан платить ЕНВД с момента начала их осуществления, а значит применение УСН будет неправомерным.
2.2.5. Отказ от применения УСН, если осуществляемая деятельность подпадает под ЕНВД
Если налогоплательщик каким-то из своих видов деятельности подпадает под ЕНВД, то на наш взгляд ему совсем не нужно отказываться от применения УСН. Он может платить «вмененный» налог по тому виду деятельности, который подпадает под ЕНВД, и продолжать применять УСН по остальным видам деятельности.
Даже если все осуществляемые Вами виды деятельности подпадут под ЕНВД, никто не обязывает Вас направлять в налоговый орган уведомление об отказе от применения УСН.
Оставаясь на УСН, в случае если вдруг появится необходимость осуществления каких-то иных операций, то облагать их налогами Вы будете в рамках УСН. При отсутствии таких операций нужно будет просто подавать «нулевые» декларации по единому налогу при УСН в налоговые органы.
Пример
ООО «Крот» в 2006 занималось строительными работами, и применял УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»).
В декабре 2006 г. им было приобретено два торговых павильона, и ООО «Крот» стало заниматься розничной торговлей, которая в данной местности облагается ЕНВД. Строительными работами ООО «Крот» больше не занималось.
В результате, начиная с 2007г. общество платило только «вмененный» налог и подавало «нулевые» декларации по единому налогу в рамках УСН.
В феврале 2008 г. было принято решение продать один из павильонов. Поскольку операции по продаже недвижимого имущества ЕНВД не облагаются, продажа павильона в данной ситуации будет облагаться единым налогом в рамках применяемой УСН.
Если бы ООО «Крот» отказалось от УСН, то тогда при совершении любой операции, которая не подпадает под ЕНВД, ему пришлось бы платить все налоги общего режима (НДС, налог на прибыль). А вновь перейти на УСН оно смогло бы в общеустановленном порядке только через год после того, как было утрачено право на применение УСН (основание п. 7 ст. 346.13 НК РФ).
2.2.6. Если до перехода на УСН организация применяла общий режим налогообложения ЕНВД
До 1 января 2008 г. вопрос о том, как в целях перехода на УСН нужно рассчитать величину своих доходов организации, применяющие одновременно общий режим и ЕНВД, являлся спорным, поскольку он не был урегулирован положениями Налогового кодекса РФ.
Суть спора была такова, нужно ли организациям при расчете своих доходов учитывать поступления от деятельности, переведенной на ЕНВД.
Контролирующие органы считали, что в расчет берутся все доходы налогоплательщика (см. Письма Минфина России от 16.10.2007 № 03-11-04/2/259, от 05.09.2006 № 03-11-04/2/184, п. 3 Письма ФНС России от 15.11.2005 № 22-1-11/2097@)).
Однако некоторые суды не соглашались с данной позицией и указывали, что доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД, в расчете не участвуют (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.06.2007 № Ф09-4753/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 № Ф04-5468/2006(25709-А45-43), ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2007 № А33-4093/07-Ф02-9033/07, ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 № А49-7009/06, ФАС Центрального округа от 17.05.2007 № А54-5784/2006-С4).
Ситуация изменилась с 1 января 2008 г.
Согласно поправкам, которые внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в п. 4 ст. 346.12 НК РФ и вступившим в силу с 1 января 2008 г., при определении дохода для целей перехода на УСН берутся только те поступления, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения.
Соответственно, если вы решите перейти на УСН с 1 января 2009 г., то, определяя свои доходы, будете учитывать только поступления от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. Это разъясняет Минфин России в Письме от 20.02.2008 № 03-11-04/2/42, п. 2 Письма от 14.08.2007 № 03-11-02/230.
Пример
Предположим, общая сумма доходов ООО "Атлантида" за 9 месяцев 2008 г. составила 20 300 000 руб., из них 15 300 000 руб. - это доход от деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, а 5 000 000 руб. - от деятельности, переведенной на ЕНВД.
Таким образом, ООО «Атлантида» сможет перейти на УСН с 1 января 2009 г., поскольку сумма дохода от деятельности в рамках ОСН не превысила лимит в 20 100 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 31.01.2008 № 03-11-04/2/22). Причем, несмотря на то, что общий доход вышел за установленные пределы.
2.2.7. Если до перехода на УСН организация применяла только ЕНВД
Если до перехода на УСН применялся исключительно режим налогообложения в виде ЕНВД в этом случае, не нужно будет определять свои доходы за 9 месяцев. Ограничение по лимиту дохода не распространяется, т.к плательщики ЕНВД при переходе на УСН определяют сумму только тех доходов, которые получены по видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), а таких доходов нет.
Пример
ООО «Ромашка» в 2008 г. осуществляло деятельность по оказанию населению автотранспортных услуг, для которой на данной территории был введен ЕНВД (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). С 1 января 2009 г. она решила заниматься этим видом деятельности также на территории, на которой ЕНВД не установлен, и сразу начать применять УСН.
Организации в такой ситуации не нужно определять сумму своих доходов за 9 месяцев.
Заметим, что указанное правило закреплено только с 1 января 2008 г. Раньше вопрос о включении в расчет доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в целях определения права на переход на УСН был спорным.
В этой связи Минфин России в Письме от 22.01.2008 N 03-11-04/3/11 разъяснил, что применять такое правило могут только те налогоплательщики, которые переходят на УСН с 2009 г.
|
