3.4. Порядок учета хозяйственных операций при ЕНВД 3.4.1. Ведение бухгалтерского учета организациями, применяющими ЕНВД
Организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (основание Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и никаких исключений в этом смысле для плательщиков ЕНВД не делает.
На это указывает и Минфин России в Письмах от 09.02.2007 № 03-11-04/3/42, от 08.11.2006 № 03-11-04/3/458.
В разъяснениях Минфина то же сказано, что плательщики ЕНВД должны вести бухучет в целом по всем осуществляемым организацией видам деятельности, даже если по каким-то видам деятельности применяется УСН, не требующая ведения бухучета (основание п. 3 ст. 4 Закона о бухучете, Письма Минфина России от 19.03.2007 № 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 № 03-11-04/2/230).
Важно так же помнить, что при отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, организации - плательщики ЕНВД не применяют Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Это связано с тем, что такие организации не являются плательщиками налога на прибыль в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (основание Письмо Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220).
3.4.2. Ведение книги учета доходов и расходов предпринимателями
Индивидуальные предприниматели не обязаны вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций по доходам, полученным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (основание п. 3 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, Письмо Минфина России от 03.11.2006 № 03-11-05/245).
3.4.3. Плательщики ЕНВД
Налогоплательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, если одновременно соблюдаются следующие условия:
- на территории осуществления ими предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
- в местном нормативном правовом акте о ЕНВД в числе видов предпринимательской деятельности, облагаемых этим налогом, упомянут и вид деятельности, который осуществляет организация (предприниматель) (основание п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Положениями НК РФ не установлено, что именно подразумевается под предпринимательской деятельностью, а п. 1 ст. 11 НК РФ отсылает нас за трактовкой данного термина к положениям Гражданского кодекса РФ.
Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
3.4.4. Виды деятельности, которые могут облагаться ЕНВД
Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых представительные органы вправе принять решение о введении ЕНВД.
В их числе розничная торговля, общественное питание, бытовые, ветеринарные услуги, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, распространение и (или) размещение наружной рекламы и др.
На территории соответствующих муниципальных районов, городских округов, в Москве и Санкт-Петербурге ЕНВД может применяться как в отношении всех установленных НК РФ видов деятельности, так и для некоторых из них (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг представительные органы вправе самостоятельно определить перечень групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату ЕНВД (основание абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
3.4.5. Кто не вправе применять ЕНВД
Организации (предприниматели) не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случаях, если (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ):
- деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
Пример
Несколько организаций заключили договор простого товарищества с целью осуществления на территории района предпринимательской деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В отношении указанного вида деятельности введен ЕНВД. Однако организации платить его не должны, поскольку деятельность осуществляют в рамках договора простого товарищества. В данном случае организации должны уплачивать налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.
-деятельность, подпадающая под ЕНВД, осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).
Пример
ООО «Ромашка» передала в доверительное управление ООО «Василек» продуктовый магазин. В соответствии с условиями договора ООО «Василек» организовало в магазине розничную торговлю продуктами питания. Выручка от продаж поступает ООО «Ромашка» как учредителю доверительного управления. ООО «Василек» получает вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, в виде процента от выручки магазина.
В данном случае обе организации не должны уплачивать ЕНВД, поскольку деятельность по розничной торговле осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом. Обе организации уплачивают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
- деятельность осуществляется налогоплательщиком, который относится к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.
Обратите внимание, что не важно, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная Приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).
Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в Письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России (Письма от 17.12.2007 № 03-11-04/3/496, от 14.11.2007 № 03-11-04/3/434).
В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения нужно будет с начала следующего квартала (см. Письма Минфина России от 14.04.2008 № 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 № 03-11-04/3/180, от 13.02.2008 № 03-11-02/19).
3.4.6. Ответственность за не постановку на учет
В случае если вы не исполните свою обязанность по постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, налоговый орган может привлечь вас к ответственности на основании ст. 117 НК РФ.
Так, согласно указанной норме вас могут оштрафовать за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе на сумму в размере:
- 10% полученных доходов, но не менее 20 000 руб. в случае осуществления деятельности без постановки на учет не более 90 календарных дней;
- 20% полученных доходов, но не менее 40 000 руб., если деятельность без постановки на учет вами осуществлялась более 90 календарных дней.
Кроме того, директор и главный бухгалтер организации могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб. (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ, ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ).
3.4.7. Срок уплаты ЕНВД в бюджет
Уплата ЕНВД производится налогоплательщиками по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).
3.4.8. Представление декларации по ЕНВД
Налоговые декларации по ЕНВД предоставляются в налоговые органы по итогам налогового периода не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (основание п. 3 ст. 346.32 НК РФ).
Напомним, что форма налоговой декларации по ЕНВД (форма по КНД 1152016) утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 № 8н (с изменениями и дополнениями).
3.5. Раздельный учет
С необходимостью вести раздельный учет плательщики ЕНВД приходится сталкиваться достаточно часто. В одних случаях это прямо предусмотрено НК РФ. В других - обусловлено порядком налогообложения и заполнения форм налоговой отчетности (деклараций, расчетов).
Но во всех без исключения случаях раздельный учет необходим тогда, когда к одним и тем же объектам учета (имуществу, операциям, обязательствам и др.) применяется разный порядок налогообложения.
Если в подобных ситуациях не вести раздельный учет, то правильно определить суммы налогов, которые нужно уплатить в бюджет по итогам налогового периода, будет невозможно (или крайне затруднительно).
И так, НК РФ обязывает плательщиков ЕНВД вести раздельный учет в двух случаях.
1. При осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД (основание п. 6 ст. 346.26 НК РФ).
Пример
Организации принадлежат два фотосалона, в которых одновременно оказываются бытовые услуги по проявке и печати фотографий и осуществляется розничная торговля сопутствующими товарами (фотоальбомами, фотопленкой, рамками для фотографий и т.д.).
Несмотря на то, что оба вида деятельности переведены на ЕНВД, для каждого из них п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлен свой размер базовой доходности, а также свой физический показатель, от которых напрямую зависит сумма налога.
Следовательно, в данной ситуации организация должна раздельно учитывать показатели, необходимые для исчисления ЕНВД по розничной торговле и ЕНВД по бытовым услугам.
2. При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с другой системой налогообложения (ОСН, УСН или ЕСХН) (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Пример
Организация, уплачивающая ЕНВД по розничной торговле, решила заняться оказанием бытовых услуг. На территории ведения деятельности бытовые услуги не облагаются ЕНВД. В таком случае организация вправе применять по этой деятельности общую или упрощенную систему налогообложения.
Для того чтобы правильно исчислить налоги, причитающиеся к уплате по розничной торговле и бытовым услугам, организация должна обеспечить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по двум видам деятельности.
Обеспечить раздельный учет показателей, необходимых и в иных случаях, которые специально не оговорены НК РФ. К ним, можно отнести:
- осуществление одного вида деятельности, облагаемого ЕНВД, но в нескольких отдельно расположенных местах муниципального района, городского округа или г. Москвы имеющих разные коды по ОКАТО.
Связано это с тем, что по каждому из мест деятельности (каждому коду ОКАТО) вы должны отдельно заполнить разд. 2 «Расчет ЕНВД для отдельных видов деятельности» налоговой декларации по ЕНВД. Такое требование содержится в п. 11 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 № 8н. На это указывает Минфин России в Письме от 29.01.2007 № 03-11-04/3/26.
Пример
Организация занимается розничной торговлей безалкогольными напитками через автоматы, расположенные в трех районах города. Город имеет статус городского округа, его районам присвоены отдельные коды по ОКАТО.
В такой ситуации организации следует отдельно исчислить сумму ЕНВД по каждому из мест осуществления деятельности (каждому коду ОКАТО). В составе налоговой декларации по ЕНВД разд. 2 организация должна заполнить трижды.
Поскольку глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, то вы вправе самостоятельно разработать такой порядок. Главное, чтобы применяемый вами способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.
Разработанный вами порядок ведения раздельного учета следует закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения вами раздельного учета.
Независимо от того, в каком документе вы решили отразить порядок раздельного учета, вам необходимо в нем закрепить:
- принцип (способ) и форму разделения показателей по видам деятельности.
- правила распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности). Эти правила должны касаться каждого налога в отдельности.
Порядок организации раздельного учета в бухгалтерском учете должен быть закреплен вами в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В учетной политике для целей бухгалтерского учета, будет необходимо закрепить:
1) план счетов организации с перечислением всех специфических субсчетов, открываемых для целей раздельного учета (большинство показателей, в отношении которых нужно вести раздельный учет, целесообразнее всего учитывать бухгалтеру с использованием отдельных субсчетов) это значит, что к каждому счету, на котором учитывается тот или иной показатель, открывается, как минимум, два субсчета, на которых отдельно учитываются:
- показатели, относящиеся к деятельности по ЕНВД;
- показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами в соответствии с иными режимами налогообложения (ОСН, УСН или ЕСХН);
- показатели, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (т.е. подлежащие распределению).
2) методику разнесения показателей по этим субсчетам;
3) методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие необходимые решения, обеспечивающие соответствие организованного вами раздельного учета принципам и правилам ведения бухгалтерского учета.
Обращаем Ваше внимание на то, что если правила раздельного учета, которые вы применяете, не закреплены внутренними документами организации (в частности, в учетной политике), этот факт является отсутствием раздельного учета. Судебная практика показывает, что суды признают факт ведения раздельного учета на основании первичных, сводных документов бухгалтерского учета, других документов, подтверждающих фактическое ведение раздельного учета (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 № А39-143/2007, от 23.04.2007 № А17-1744/5-2006, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 № Ф09-2012/07-С2, от 13.03.2007 № Ф09-1495/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 № А26-1142/2005-216).
А если разделить показатели невозможно?
К сожалению, не всегда удается четко разделить показатели по видам деятельности. Эта проблема возникает, когда показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности.
Пример
ООО «Геркулес» является строительной компанией, которая осуществляет два вида деятельности: выполняет строительно-монтажные работы по договорам подряда с юридическими лицами и торгует в розницу строительными материалами.
По первому виду деятельности она уплачивает налоги в соответствии с ОСНО, а по второму - переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД. Оба вида деятельности она осуществляет в одном здании, разделенном на два помещения: в одном располагается магазин, в другом - офисное помещение, в котором принимаются заказы на выполнение строительно-монтажных работ.
Здание является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом плательщики ЕНВД освобождены от уплаты этого налога в отношении той части здания, которую они используют для деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, заплатить налог на имущество организация обязана в отношении части здания, используемой для деятельности, облагаемой налогами по ОСНО. Для того чтобы исполнить такую обязанность, организация должна организовать раздельный учет здания по видам деятельности.
Как видно из примера, «прямым счетом» отнести показатель (в данном случае - здание) к тому или иному виду деятельности невозможно. Значит, нам придется его распределять по видам деятельности. Делать это нужно по специальным правилам. Некоторые такие методики определены непосредственно в НК РФ и используются для целей исчисления конкретных налогов. А другие вам предстоит разработать самостоятельно.
Важно помнить, что если порядок распределения неразделимых показателей НК РФ уже предусмотрен, то отступать от него не следует. Проанализируем положения Кодекса, касающиеся порядка распределения неразделимых показателей:
Таблица № 7 «Распределяем неразделимые показатели»
Показатели, которые
нужно распределять
|
Налог,
в расчете
которого
участвует
показатель
|
Порядок распределения показателей
|
Расходы
|
Налог на
прибыль
|
Когда невозможно разделить расходы организации их делят пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (основание п. 9 ст. 274 НК РФ)
|
Суммы «входного» НДС
по приобретаемым
товарам (работам,
услугам),
имущественным правам
|
НДС
|
«Входной» НДС будет приниматься к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в той пропорции, в которой эти товары используются для деятельности, облагаемой (не облагаемой) НДС, и в порядке, установленном принятой учетной политикой для целей налогообложения. Пропорция будет определяться исходя из стоимости отгруженных товаров, реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ)
|
Расходы
|
Единый
налог при
УСН,
ЕСХН
|
Если нет возможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по ЕНВД и единому налогу при УСН (ЕСХН) эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 10 ст. 346.6 НК РФ)
|
Для того чтобы правильно рассчитать ЕНВД по осуществляемой деятельности, необходимо знать точную величину физического показателя, используемого в этой деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Поэтому плательщику ЕНВД, который совмещает несколько видов деятельности (как переведенных на ЕНВД, так и облагаемых налогами в соответствии с иными режимами налогообложения), в первую очередь следует организовать раздельный учет физических показателей.
Если физический показатель задействован только в одной деятельности и не оказывает влияния на порядок исчисления налогов по другой деятельности, то проблем с его отдельным учетом от других показателей не возникает. Вам просто нужно будет продумать, каким образом вы можете документально подтвердить, что тот или иной физический показатель задействован только в одном из осуществляемых вами видов деятельности.
Во внутренних документах организации (учетной политике, других локальных нормативных актах (приказах, положениях, порядках и т.п.)) важно отразить, сколько и какие единицы физического показателя используются в том или ином виде деятельности.
Некоторые варианты документального разделения физических показателей приведены в таблице № 8
Таблица № 8 «Документальное подтверждение физических показателей»
Физический
показатель
|
Документы
|
Что нужно отразить
|
Сотрудники
|
- должностная инструкция;
- штатное расписание;
- трудовой договор;
|
1) функциональные обязанности работника применительно к виду деятельности, в которой он занят. Прописать такие обязанности
необходимо максимально четко, чтобы из
документов прямо следовало, что сотрудник
задействован именно в этом виде деятельности;
2) место (фактический адрес) работы сотрудника
|
Площади
(торгового
зала, зала
обслуживания
посетителей,
информационного
поля,
автостоянки,
спального
помещения)
|
Правоустанавливающие и (или) инвентаризационные
документы (в том числе
договоры аренды
(субаренды))
|
1) назначение площади;
2) если одна площадь используется для
нескольких видов деятельности, то нужно указать, какая конкретно площадь (в кв. м) отведена под ведение конкретного вида деятельности. Обратите внимание, что такое разделение должно быть
осуществлено на практике (должны быть
установлены перегородки, витрины, иные
физические разделители пространства).
Иначе Вы рискуете столкнуться с претензиями налоговых органов, которые требуют учитывать неразделенные площади в полном объеме
|
Транспортные
средства (ТС)
|
- приказ о порядке учета ТС в организации;
- перечень ТС, используемых в том или ином виде деятельности;
- правила эксплуатации
ТС организации;
- должностные
инструкции водителей и
др.
|
1) список ТС, которые закреплены за тем или иным видом деятельности, за тем или
иным водителем;
2) порядок эксплуатации ТС. В частности, можно указать, что к эксплуатации ТС допускаются только конкретные работники организации, занятые в соответствующем виде деятельности и действующие в соответствии с должностной инструкцией;
3) функциональные обязанности водителей связанные только с конкретным транспортным средством и видом деятельности и др.
|
Торговые места
|
- договоры аренды торговых мест (документы,
удостоверяющие право собственности на торговые места, иные правоустанавливающие документы);
- договоры аренды торговых мест, сданных в аренду;
- реестр договоров аренды торговых мест, сданных в аренду;
- должностные инструкции продавцов;
- трудовые договоры с
продавцами;
- правила осуществления розничной торговли в организации и др.
|
1) список торговых мест, используемых в той или иной деятельности, с указанием их местонахождения;
2) должностные обязанности продавцов, связанные с конкретным видом деятельности, а также место работы, указанное как конкретное торговое место
|
Если физический показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности, то в тех случаях, когда фактически и документально разделить физические показатели нельзя, возникает проблема распределения показателей.
Налоговым Кодексом не установлено, каким образом распределять физические показатели в тех случаях, когда их невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать целиком (см., например, Письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-11-04/3/273, от 28.11.2006 № 03-11-05/257, от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492, от 27.03.2006 № 03-11-04/3/158).
Арбитражные суды по-разному относятся к данной проблеме. Часть судов принимают решения, признающие правомерность распределения физических показателей, в том числе пропорционально выручке, полученной от деятельности по ЕНВД, в общей сумме выручки. Они исходят из того, что распределение - это элемент раздельного учета. Раз законодатель установил обязанность вести раздельный учет физических показателей, а порядок не установил, налогоплательщик вправе сам избрать такой порядок, в том числе выбрать методику распределения (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2007 № Ф09-1941/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 № Ф04-8757/2006(29842-А70-19), ФАС Поволжского округа от 07.07.2006 № А65-25565/2005).
В то же время другая часть судов считает неправильным, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно меняется (в частности, это касается методик расчета пропорционально выручке). Это не соответствует принципу «вмененного» дохода, т.е. нормам гл. 26.3 НК РФ, поскольку распределение напрямую связано с реально полученным доходом. В связи с этим суды признают распределение неправомерным (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 № А05-18809/2005-34, от 06.03.2006 № А05-11622/2005-18, ФАС Центрального округа от 10.01.2007 № А-62-3563/2006).
Общая рекомендация в данной ситуации такова: если вы решили распределять неразделимый физический показатель для целей исчисления ЕНВД, при выборе методики распределения выбирайте ту, которая не связана с выручкой и иными стоимостными показателями. Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях. Это отвечает экономическим принципам ЕНВД. А значит, увеличивается вероятность того, что ваша методика будет признана правомерной в суде.
Например, при распределении работников административно-управленческого персонала, занятых в нескольких видах деятельности, для целей ЕНВД более убедительной будет методика распределения пропорционально среднесписочной численности, а не пропорционально выручке.
|
