2.5. Проверка порядка формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Правильность формирования кредитовых оборотов по счету «68/ндс» проверяется путем анализа проведенных в отчетном периоде сделок по реализации продукции (работ, услуг), прочего имущества (кредитовые обороты по балансовым счетам «90» и «91»).
По облагаемым оборотам необходимо проверить правильность расчета начисленных к уплате в бюджет сумм НДС с оборотов по реализации:
сумма начисленного налога Д90/3-К68(76) и Д91/3-К68(76) должна составить величину, равную величине налогооблагаемой базы, умноженной на ставку налога;
если предприятие реализует продукцию (работы, услуги), облагаемую НДС по разным ставкам, а также необлагаемую, то сумма начисленного налога проводками Д90/3-К68(76) и Д91/3-К68(76) должна быть равна величине соответствующих оборотов, умноженной на соответствующую ставку. При этом сумма соответствующих оборотов по счетам «90» и «91» (облагаемых по разным ставкам и необлагаемых) должна давать общую сумму оборотов.
В случаях, когда вышеназванное равенство не получено, следует проверить, не вызвано ли это спецификой деятельности, отдельных сделок или спецификой отражения операций в бухгалтерском учете;
путем анализа следует выявить обороты и начисленный с них НДС, которые дают расхождения, и убедиться в правильности определения подлежащей уплате в бюджет суммы НДС.
Источники информации: налоговая декларация, в которой подробно детализированы налогооблагаемые объекты,
данные аналитического учета по счетам «90», «91», «62». Следует запросить соответствующие договоры, акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры с целью проверки определения налогоплательщиком налоговой базы.
В ходе проверки составляется рабочий документ по форме РД-5.
Форма РД-5
Проверка порядка определения налоговой базы по данным бухгалтерского учета
Отчетный
Период
|
Выручка от реализации (Кредит счета 90/1)
|
Сумма НДС
| Данные учета
Д90/3-К68(76)
|
Расхождения
|
по ст. 20%
| по ст. 10% |
по ст. 0%
|
необлагаемая
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=2*20/120+3*10/110
|
7
|
8=6-7
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отчетный
Период
|
Прочие доходы (Кредит счета 91/1)
|
Сумма НДС
| Данные учета
Д91/3-К68(76)
|
Расхождения
|
по ст. 20%
| по ст. 10% |
по ст. 0%
|
необлагаемые
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=2*20/120+3*10/110
|
7
|
8=6-7
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отчетный
период
|
Авансы полученные (Д50,51,52-К62/авансы)
|
Сумма НДС
| Данные учета
Д62-К68
|
Расхождения
|
по ст. 20%
| по ст. 10% |
по ст. 0%
|
необлагаемые
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=2*20/120+3*10/110
|
7
|
8=6-7
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отчетный
период
|
Оплаченная выручка (Кредит 62/покупатели)
|
Сумма НДС
| Данные учета
Д76/ндс-К68
|
Расхождения
|
по ст. 20%
| по ст. 10% |
по ст. 0%
|
необлагаемая
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=2*20/120+3*10/110
|
7
|
8=6-7
|
|
|
|
|
|
|
|
|
№
п/п
|
Налогооблагаемые объекты
|
Требования нормативных документов
|
1.
|
Товарообменные (бартерные) операции
Налоговая база отражается по строке 1.1 (код строки 050-060) налоговой декларации.
|
Налоговая база определяется исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, с учетом акцизов, без включения НДС и налога с продаж (п.2.ст.154 НК РФ).
В общем случае для целей налогообложения выручка от реализации имущества по договору мены принимается в сумме, равной цене договора мены (п.1 ст.40 НК РФ).
При этом следует обратить внимание на то, что исчисленная таким образом налогооблагаемая база может отличаться от базы, выявившейся на счетах бухгалтерского учета (согласно п.6.3 ПБУ 9/99), выручка по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных организацией).
В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) операции, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ принимается первая из указанных величин.
В то же время товарообменные сделки включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п.2 ст.40 НК РФ).
Этот момент следует учитывать при установлении цены договора организациям, реализующим имущество по договору мены.
В случае, когда примененные сторонами сделки цены обмениваемых товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом определять рыночную цену сделки следует с учетом положений ст.40 НК РФ, в которой даны понятия рыночной цены товара (работы, услуги), идентичных и однородных товаров, установлены правила и указаны методы и способы определения рыночной цены.
Следовательно, обязанность корректировать цену товарообменной сделки для целей налогообложения, а также доказывать законность и правильность такой корректировки возложена Кодексом на налоговые органы.
Момент определения налоговой базы при товарообменных (бартерных) операциях отдельно в НК РФ не оговорен. Это означает, что он должен определяться в соответствии со ст.570 ГК РФ как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При этом не имеет значения, как организация определяет момент возникновения налоговой базы: «по отгрузке» или «по оплате».
|
2.
|
Реализация на безвозмездной основе.
Налоговая база отражается по строке 1.2 (код строки 070-080) налоговой декларации
|
Налоговая база определяется исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, с учетом акцизов, без включения НДС и налога с продаж (п.2.ст.154 НК РФ).
В случае, когда налогооблагаемая база отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п.3 ст.40 НК РФ).
Момент определения налоговой базы при реализации на безвозмездной основе определяется как день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг (п.6 ст.167 НК РФ)
|
3.
|
Передача права собственности на предметы залога.
Налоговая база отражается по строке 1.3 (код строки 090-100) налоговой декларации
|
В порядке, аналогичном реализации на безвозмездной основе
|
4.
|
Передача товаров при оплате труда в натуральной форме.
Налоговая база отражается по строке 1.3 (код строки 090-100) налоговой декларации
|
В общем случае налоговая база определяется в сумме, равной договорной стоимости переданных в счет оплаты труда товаров (п.1 ст.40 НК РФ).
В то же время передачу товаров в счет оплаты труда можно рассматривать как сделку между взаимозависимыми лицами, по которой налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п.2 ст.40 НК РФ).
Следует отметить, что освобождается от налогообложения реализация в счет натуральной оплаты труда продукции собственного производства организаций, занимающихся производством с/х продукции, удельный вес доходов от реализации которых в общей сумме их доходов составляет не менее 70% (п.п.20 п.3 ст.149 НК РФ)
|
5.
|
Реализация с учетом дотаций и льгот, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен.
Налоговая база отражается по строке 1 (код строки 010-040) налоговой декларации
|
Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п.2 ст.154 НК РФ).
Если организация получает из бюджета дотации на покрытие разницы между отпускной и регулируемой ценой отдельным категориям потребителей, то эта сумма включается в облагаемую базу.
Если же дотация предоставляется на покрытие убытков, фактически полученных от применения регулируемых цен или предоставления льгот в соответствии с законодательством РФ, то такие суммы облагаемую базу не увеличивают (п.33.2 Методических рекомендаций).
Аудитору следует обратить внимание на основание получения сумм
|
6.
|
Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС.
Налоговая база отражается по строке 1.4 (код строки 110) налоговой декларации
|
Согласно п.3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов, без включения налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
К такому имуществу, в частности, относятся (п.33.3 Методических рекомендаций):
- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;
- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.
|
7.
|
Реализация с/х продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не явл. налогоплательщиками.
Налоговая база отражается по строке 1.5 (код строки 120-130) налоговой декларации
|
Налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции по перечню, утверждаемому Постановлением Правительства РФ (Постановление Правительства РФ от 16.05.01г. №383, вступившее в силу с 01.07.01г.).
При этом налогоплательщики, исчислявшие налог на добавленную стоимость с полной стоимости реализованной сельскохозяйственной продукции, вправе произвести уточнения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет за истекшие налоговые периоды начиная с 1 января 2001 года при условии, если с покупателем указанной продукции произведен соответствующий перерасчет цены этих товаров с учетом сумм налога на добавленную стоимость с переоформлением счетов - фактур, ранее предъявленных покупателю (письмо МНС РФ № ВГ-6-03/493 от 27.06.01г.).
|
8.
|
Реализация в многооборотной таре
|
Залоговые цены тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п.7 ст.154 НК РФ).
Использование тары в качестве многооборотной (подлежащей обязательному возврату) должно быть предусмотрено договором поставки продукции, товара (п.163 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов»).
Взимание залоговых сумм предусматривается договором (п.164 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»).
В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода (п.185 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов»).
Таким образом, если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем предприятию – поставщику, то разница между залоговой ценой и ценой ее приобретения этим налогом не облагается. Если многооборотная тара, реализуемая по залоговым ценам, не возвращена покупателем, то по истечении срока возврата суммы уплаченного покупателем залога подлежат обложению НДС у поставщика как выручка от реализации невозвращенной тары.
В случае, если налогоплательщик определяет налоговую базу по невозвращенной таре руководствуясь п.3 ст.154 НК РФ (с разницы в ценах), аудитору следует удостовериться в том, что изначально приобретенная тара была оприходована налогоплательщиком с учетом уплаченного налога.
|
9.
|
Реализация услуг на основе договоров комиссии, поручения и агентских договоров.
Налоговая база отражается по строке 1.7 (код строки 160) налоговой декларации
|
Особенности определения налоговой базы у посредников:
налоговая база определяется как сумма доходов, полученных в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров (п.1 ст.156 НК РФ).
Таким образом, в налоговую базу не включаются:
- суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов);
- суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов) (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ»).
Посредническое вознаграждение облагается НДС по ставке 20% независимо от того, облагается ли вообще и по какой ставке облагается реализуемый товар.
Исключение составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров, работ, услуг, посредническое вознаграждение по которым НДС не облагается (п.2 ст.156 НК РФ):
-предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п.1 ст.149 НК РФ);
-медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, установленному Правительством РФ;
-важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (п.п.1 п.2 ст.149 НК РФ);
-протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (п.п.1 п.2 ст.149 НК РФ);
-технических средств, включая автомототранспорт , материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (п.п.1 п.2 ст.149 НК РФ);
очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков, за исключением солнцезащитных (п.п.1 п.2 ст.149 НК РФ);
-ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Постановлением Правительства РФ (п.п.8 п.2 ст.149 НК РФ);
-реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ (п.п.6 п.3 ст.149 НК РФ).
|
Особенности определения налоговой базы и момента реализации у комитентов (принципалов, доверителей).
Аудитору следует проверить полноту и своевременность включения в налоговую базу сумм платежей от покупателей, поступивших на счет посредника в зависимости от учетной политики для целей налогообложения:
А) при учетной политике «по оплате».
Обязанность по уплате НДС у налогоплательщика возникает в момент поступления денежных средств на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента комитента (п.п.1 п.2 ст.167 НК РФ).
Таким образом, плательщиком НДС в случае неперечисления в отчетном периоде комиссионером полученных от покупателя денежных средств комитенту все равно является комитент.
Для проверки следует запросить отчеты посредника с копиями первичных документов.
Б) при учетной политике «по отгрузке».
Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю.
В общем случае в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов (п. 6 Письма МФ РФ от 12.11.96 г.).
Аудитору следует проконтролировать ситуации, когда извещение получено в следующем после фактической отгрузки налоговом периоде. В данной ситуации моментом определения налоговой базы является дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю, а не дата получения извещения.
В ходе проверки составляется рабочие документы по форме РД-5.1.
Форма РД-5.1
Проверка порядка определения налоговой базы
Выборка:__________________________________
№
|
|
Наименование
операции
|
Первичные документы
|
Отражение реализации
В учете
|
Момент опред-я налогов базы
|
Примечания
|
В бухгалтерском
|
В налоговом
|
Дата
|
№
|
Наим-ние
|
Сумма
|
Дата
|
Сумма
|
период
|
Сумма
|
|
По данным организации
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
По данным проверки
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Расхождения
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Выявленные нарушения переносятся из рабочих документов в отчетный документ, составляемый по форме ОД-5.
Форма ОД-5
Результаты проверки правильности определения налоговой базы
Налоговый (Отчетный)
период
|
Ссылка
На РД
|
Нарушение
|
Нормативный
документ
|
Хозяйственная операция
|
Влияние
на налоговые обязательства
|
Рекомендации
|
Первичный документ
|
Содержание операции
|
Дата
|
№
|
Наим-ние
|
Сумма
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
