Журнал "Российский налоговый курьер"
№13' 2006
Налоговое администрирование : Ресурсные и имущественные налоги
М.А. Колесник
советник налоговой службы РФ III ранга, канд. экон. наук, Управление администрирования ресурсных и имущественных налогов ФНС России
Правила исчисления НДПИ при добыче драгоценных металлов
Главой 26 Налогового кодекса установлен ряд особенностей исчисления налога на добычу полезных ископаемых при разработке месторождений драгоценных металлов. Статья поможет правильно рассчитать сумму налога к уплате в бюджет и заполнить декларацию.
|
|
Перечень видов полезных ископаемых содержится в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса. При этом в главе 26 Кодекса при определении полезного ископаемого речь идет о конкретных видах продукции, учитываемых для налогообложения. Понятие «полезное ископаемое», применяемое в налоговом законодательстве, может не совпадать с тем, которое используется в законодательстве о недропользовании[1]. Напомним, что при расчете налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) надо пользоваться определением, которое предусмотрено в Налоговом кодексе.
Обратимся к подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ. В нем сказано, что при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в качестве полезного ископаемого признаются концентраты и другие полупродукты, содержащие такие металлы. К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений и осмий.
Таким образом, особенности расчета НДПИ при добыче драгоценных металлов связаны с типом разрабатываемого месторождения. В действующем законодательстве нет определений типов месторождений. Но применительно к горному делу такие определения существуют. Рассмотрим их подробнее.
Коренные месторождения полезных ископаемых представляют собой первичные скопления минерального вещества в недрах, не подвергшиеся преобразованию и разрушению близ земной поверхности. Такие месторождения образуют пластовые, жильные и иной формы тела минерального сырья, залегающие среди коренных пород. При эксплуатации этих месторождений необходимо применение взрывных работ. Коренные месторождения — источник россыпей, которые размещаются по соседству. В частности, такое совместное нахождение характерно для месторождений золота, платины, алмазов, вольфрама и олова.
Россыпные месторождения — скопление обломочных горных пород, содержащих ценные минералы, разработка которых экономически целесообразна и технически возможна. Эти месторождения сформированы в результате физического и химического выветривания горных пород и полезных ископаемых.
Техногенные месторождения являются скоплением минеральных веществ на поверхности земли или в горных выработках, пригодным для промышленного использования. Например, отвалы добычи полезного ископаемого, хвостохранилища обогатительных фабрик, складированные отходы металлургического и других производств.
Теперь разберемся с тем, какие виды продукции относятся к концентратам и другим полупродуктам. Это, в частности, производимые при разработке месторождений:
— концентраты золотосодержащие;
— золото лигатурное;
— шлиховые золото и платина;
— сплав Доре;
— осадки цинковые золотосодержащие и др.
Указанная продукция производится на обогатительных (шлихообогатительных) и золотоизвлекательных фабриках, промывочных установках, установках кучного и подземного выщелачивания и т. д. Минеральным сырьем, из которого производятся концентраты и другие полупродукты, могут являться извлеченные из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, а также руды и пески техногенных месторождений.
Для целей недропользования предусмотрены иные виды полезных ископаемых. Так, на государственном балансе запасов полезных ископаемых учитываются руды, пески и чистый металл. Об этом сказано в Положении о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса. Данный документ утвержден приказом МПР России от 09.07.97 № 122.
Исчисление налога
Как уже отмечалось, при исчислении НДПИ следует руководствоваться только понятиями, которые содержатся в Налоговом кодексе. То есть при определении количества добытого полезного ископаемого надо учитывать количество соответствующих концентратов и других полупродуктов. Полезные ископаемые, используемые в недропользовании (руды, пески и чистый металл), при налогообложении не учитываются.
А если налогоплательщик добывает концентрат, содержащий несколько видов драгоценных металлов? В этом случае для каждого вида он должен указать одно и то же количество добытого полезного ископаемого. Разница в содержании драгоценных металлов будет учтена при формировании стоимости добытых полезных ископаемых.
Особенности определения стоимости добытых драгоценных металлов установлены в пункте 5 статьи 340 НК РФ. Так, при расчете налоговой базы учитываются цены не на полезное ископаемое, а на химически чистый металл. Иначе говоря, на продукт переработки (аффинажа). При этом цены уменьшаются на сумму расходов налогоплательщика по переработке драгоценного металла и его транспортировке до получателя. В состав расходов не включается НДС, предъявленный налогоплательщику подрядчиками по переработке и транспортировке. Для сопоставления цены реализации на химически чистый металл и количества добытого полезного ископаемого используется показатель доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом.
При расчете стоимости добытого полезного ископаемого необходимо учитывать следующее. Реализованный продукт может быть произведен из полезного ископаемого, добытого не в текущем налоговом периоде, а в одном из предшествующих.
В Налоговом кодексе учтен сезонный характер добычи драгоценных металлов. Если в налоговом периоде, за который исчисляется налог, реализации химически чистого металла не было, для расчета стоимости полезного ископаемого можно пользоваться ценами ближайшего из предыдущих налоговых периодов. При этом законодательство не содержит ограничений в отношении «ближайшего из предыдущих» налоговых периодов.
Определяя сумму расходов, на которую уменьшается стоимость реализованного химически чистого металла, следует обратить внимание на такой важный момент. Речь в данном случае идет о расходах, относящихся к реализованным драгоценным металлам. Причем независимо от того, когда они были произведены. Кодекс не содержит каких-либо специальных правил списания указанных расходов.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла (абз. 2 п. 5 ст. 340 НК РФ).
Обратите внимание: при исчислении налога используется доля, данные о которой подтверждены документально. В течение налогового периода налогоплательщик может переработать добытое полезное ископаемое (или его часть). Тогда используются данные о доле, полученные от аффинажного завода.
Нередко переработку производят по истечении налогового периода. В этой ситуации налогоплательщик должен подать уточненную декларацию, указав в ней скорректированную долю содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом. При этом используются данные, которые были получены при приеме полезного ископаемого на аффинажный завод. Объем фактически аффинированного металла не применяется для расчета доли, поскольку он не учитывает потери при аффинаже.
А как быть с попутными драгоценными металлами, которые выделяются при аффинаже? С учетом полученной информации о содержании этих компонентов в добытом полезном ископаемом они включаются в корректирующую декларацию за тот налоговый период, в котором они были добыты (произведены в составе концентрата или другого полупродукта).
Налоговый кодекс предусматривает особый порядок налогообложения уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке. Стоимость таких самородков определяется по ценам их реализации. В отличие от других полезных ископаемых цены реализации аналогичной продукции не применяются. На это указывает пункт 6 статьи 340 НК РФ.
Пример заполнения налоговой декларации
Рассмотрим на примере, как исчислить НДПИ и заполнить уточненную декларацию за май 2006 года исходя из данных, полученных организацией в июле 2006 года.
Исходные данные
ООО «Луч» на основании лицензии № КРК 12345 ТЭ разрабатывает коренное месторождение золота на участке недр, расположенном в муниципальном образовании. Код по ОКАТО данного муниципального образования — 11122233344.
В мае 2006 года было добыто 1200 г золотосодержащего концентрата с долей содержания золота 0,8. Списано с учета 3068 г руды с содержанием золота 0,341.
Последняя сделка по реализации химически чистого металла была проведена в ноябре 2005 года. Было реализовано 500 г золота по цене 350 руб. за 1 г (без НДС). В том же месяце было переработано 400 г золота. Расходы на аффинаж составили 4 руб. за 1 г. Затраты по доставке золота до покупателя — 3000 руб.
Добытые в мае полезные ископаемые были переработаны в июле 2006 года. Стоимость аффинажа — 5 руб. за 1 г. Фактически было произведено 990 г химически чистого золота. По данным аффинажного завода доля содержания золота в принятом на переработку концентрате составила 0,8327. Реализовано 700 г золота. Затраты на транспортировку составили 6000 руб.
При переработке золотосодержащего концентрата было извлечено также 14 г серебра. Расходы на аффинаж составили 1 руб. за 1 г. Все серебро реализовано в июле 2006 года по цене 8 руб. за 1 г.
Кроме того, в июле 2006 года было добыто 1900 г золотосодержащего концентрата. Списано с учета 3120 г руды. Показатели содержания золота прежние.
В отношении золота установлен норматив потерь в размере 0,1.
Образец заполнения декларации приведен в приложении к статье.
Напомним, что налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-21/727. Декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). Об этом говорится в статье 345 НК РФ. При этом НДПИ уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).
Заполнение титульного листа налоговой декларации не вызовет трудностей (мы неоднократно писали об этом ранее), поэтому останавливаться на нем не будем.
Заполнение раздела 3.1
Заполнение декларации следует начинать с раздела 3.1 «Расчет количества добытого полезного ископаемого по участкам недр».
ООО «Луч» представляет два раздела 3.1: по золотосодержащему концентрату и концентрату, содержащему серебро. Вначале рассмотрим порядок заполнения раздела 3.1 по золотосодержащему концентрату.
По строке 010 указывается наименование добытого полезного ископаемого — концентрат золотосодержащий.
В строку 020 вписывается код полезного ископаемого согласно приложению № 1 к инструкции по заполнению налоговой декларации. Золотосодержащему концентрату соответствует код 13001.
В строке 030 проставляется код бюджетной классификации. Для исчисления НДПИ в отношении золота предусмотрен КБК 182 1 07 01030 01 1000 110 по группе прочих полезных ископаемых.
По строке 040 указывается единица измерения количества добытого полезного ископаемого, а по строке 050 — ее код согласно Общероссийскому классификатору единиц измерения ОК 015-94 (утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 366).
Количество добытого золотосодержащего концентрата измеряется в граммах. Код грамма по ОКЕИ — 163.
Строка 060 — это таблица, в которой ООО «Луч» отражает:
— в графе 1 — порядковый номер лицензии на право пользования недрами;
— в графе 2 — реквизиты (серия, номер и вид) лицензии — КРК 12345 ТЭ;
— в графе 3 — код ОКАТО по месту уплаты налога — 11122233344;
— в графе 4 — коды оснований налогообложения (согласно приложению № 2 к инструкции по заполнению декларации) — 1010 (по налоговой ставке 0% в части нормативных потерь) и 4000 (по налоговой ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ).
Далее организация определяет количество нормативных потерь, которое отражается в графе 5 раздела 3.1. Но прежде надо рассчитать количество фактических потерь. Согласно пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса фактические потери — это разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого.
Чтобы определить указанную разницу, количество полезного ископаемого, на которое уменьшены запасы (3068 г руды), надо перевести в концентрат. Для этого используются показатели доли содержания золота.
Количество химически чистого золота, содержащегося в руде, рассчитывается так:
3068 г х 0,341 = 1046,188 г.
В пересчете на концентрат получается 1307,735 г (1046,188 г : 0,8). Это и есть расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.
Соответственно фактические потери составят 107,735 г (1307,735 г – 1200 г).
Предельная величина нормативных потерь определяется как произведение всего количества добытого полезного ископаемого (включая фактические потери) и установленного норматива потерь:
1307,735 г х 0,1 = 130,7735 г.
Поскольку фактические потери находятся в пределах нормативных (107,735 г < 130,7735 г), то в графе 5 по коду 1010 ООО «Луч» указывает 107,735 г.
Соответственно по коду 4000 количество добытого полезного ископаемого равно 1200 г.
В графе 6 приводится справочная информация по общему количеству фактических потерь. В нашем примере — 107,735 г.
На этом заполнение раздела 3.1 в отношении золотосодержащего концентрата заканчивается.
Аналогично заполняется раздел 3.1 для серебра. Необходимо только указать другие наименование (строка 010) и код добытого полезного ископаемого (строка 020). Кроме того, не нужно отражать количество нормативных потерь, так как соответствующие замеры не производились.
Заполнение раздела 3.2
В нем производится расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
ООО «Луч» заполняет два раздела 3.2 — в отношении золота и серебра.
Сначала рассмотрим заполнение раздела 3.2 по золотосодержащему концентрату.
По строкам 010 и 020 указываются наименование добытого полезного ископаемого и его код. В этих строках отражаются те же данные, что и в строках 010 и 020 раздела 3.1.
В строке 070 приводится стоимость реализованного химически чистого металла. В мае 2006 года у ООО «Луч» реализации не было. В таком случае берутся цены реализации ближайшего из предыдущих налоговых периодов, то есть ноября 2005 года. Соответственно стоимость реализованного химически чистого металла равна 175 000 руб. (500 г х 350 руб.).
По строке 080 организация указывает сумму расходов на аффинаж и доставку химически чистого металла до получателя.
Расходы на аффинаж составили 2000 руб. (500 г х 4 руб./г). Обратите внимание: речь идет не о понесенных в налоговом периоде расходах (в ноябре было переработано 400 г золота и расходы составили 1600 руб. (400 г х 4 руб./г)), а о затратах, относящихся к реализованному металлу.
Таким образом, значение по строке 080 равно 5000 руб. (2000 руб. + 3000 руб.).
В строку 090 записывается количество реализованного в ноябре химически чистого золота — 500 г.
По строке 100 указывается доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом. По данным ООО «Луч», доля содержания золота составила 0,8. Однако в июле 2006 года была получена информация от аффинажного завода о том, что эта доля равна 0,8327. Именно это значение вносится в корректирующую налоговую декларацию за май.
С учетом данных завода количество химически чистого золота в добытом концентрате равно:
1200 г х 0,8327 = 999,24 г.
Фактически же было произведено меньше — 990 г. Разница 9,24 г (999,24 г – 990 г) приходится на потери аффинажного завода и не влияет на исчисление НДПИ. Налоговый кодекс не предусматривает определения доли содержания химически чистого металла исходя из фактически произведенного металла.
В завершение заполнения раздела 3.2 по строке 030 отражается стоимость единицы золотосодержащего концентрата. Она составляет 283,118 руб./г [(175 000 руб. – 5000 руб.) : 500 г х 0,8327].
В разделе 3.2, заполняемом по серебру, ООО «Луч» указывает:
— в строке 070 — 112 руб. (14 г х 8 руб./г);
— в строке 080 — 14 руб. (14 г х 1 руб./г);
— в строке 090 — 14 г;
— в строке 100 — 0,01167 (14 г : 1200 г);
— в строке 030 — 0,08169 руб./г [(112 руб. – 14 руб.) : 14 г х 0,01167].
Заполнение раздела 2.1
Сначала ООО «Луч» заполняет этот раздел по золотосодержащему концентрату.
В строках 010—050 данного раздела организация указывает те же данные, что и в строках 010—050 раздела 3.1.
Заполняя прочие строки раздела 2.1, ООО «Луч» также использует соответствующие данные разделов 3.1 и 3.2 по золотосодержащему концентрату.
По коду 1010 (строка 060) организация указывает количество нормативных потерь золотосодержащего концентрата — 107,735 г (облагаются налогом по ставке 0%). По коду 4000 (строка 130) — 1200 г (облагаются по общеустановленной налоговой ставке, коэффициент 0,7 не применяется).
В строку 140 вписывается стоимость единицы добытого полезного ископаемого — 283,118 руб./г (переносится из строки 030 раздела 3.2).
По строке 150 отражаются сведения о налоговой базе по золоту, облагаемому по налоговой ставке 0%. Это произведение соответствующего количества полезного ископаемого и стоимости единицы:
107,735 г х 283,118 руб./г = 30 501,71773 руб.
Аналогично по строке 170 ООО «Луч» рассчитывает налоговую базу по золоту, облагаемому по налоговой ставке 6%:
1200 г х 283,118 руб./г = 339 741,6 руб.
Указанная налоговая ставка (6%) вписывается в строку 180.
В строке 190 организация указывает исчисленную сумму налога, которая определяется по формуле:
стр. 190 = стр. 170 х стр. 180.
Сумма налога, исчисленная по золоту, равна:
339 741,6 руб. х 6% = 20 384 руб.
Эта же сумма переносится в строку 220 раздела в качестве суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
В отношении серебра раздел 2.1 заполняется следующим образом:
— в строке 130 указывается 1200 г;
— в строке 140 — 0,08169 руб./г;
— в строке 170 — 98,028 руб. (1200 г х 0,08169 руб./г);
— в строке 180 — 6,5%;
— в строке 190 — 6 руб. (98,028 х 6,5%);
— в строке 220 — 6 руб.
Заполнение раздела 1
Для заполнения раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» берутся данные из соответствующих разделов.
Поскольку добычу золота и серебра ООО «Луч» производило на одном участке недр, код ОКАТО по месту уплаты налога будет один и тот же — 11122233344. Код бюджетной классификации для этих полезных ископаемых также одинаков — 182 1 07 01030 01 1000 110.
По строке 030 организация отражает сумму налога к уплате в бюджет. Эта сумма складывается из показателей строк 220 раздела 2.1, заполненных по золотосодержащему концентрату и серебру. Значение строки 030 равно:
20 384 руб. + 6 руб. = 20 390 руб.
[1] О специфике понятия «полезное ископаемое», применяемого для целей налогообложения, см. в РНК, 2005, № 24. — Примеч. ред.
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции
© Российский налоговый курьер
© Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97"
|
