О.В. Хритинина
советник налоговой службы РФ III ранга, Управление администрирования ресурсных и имущественных налогов ФНС России
Декларация по налогу на имущество в вопросах и ответах
Близится 30 марта 2006 года — срок, когда организации должны подать в налоговые органы декларации по налогу на имущество за 2005 год. На этот раз мы нарушим сложившуюся традицию: не будем рассматривать построчное заполнение отчетной формы. В статье затронуты проблемные моменты, касающиеся формирования налоговой базы по налогу на имущество, а также составления и представления декларации.
|
|
Декларация по налогу на имущество и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224. В соответствии с главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ эту декларацию должны представлять:
— российские организации;
— иностранные организации, которые ведут деятельность в нашей стране через постоянные представительства и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на территории России, на ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне.
Сколько деклараций нужно сдать?
Декларации по налогу на имущество представляются по следующим адресам (п. 1 ст. 386 НК РФ):
— по месту нахождения российской организации;
— по месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство;
— по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;
— по месту нахождения недвижимого имущества.
Согласно общему правилу отдельную декларацию нужно подавать по каждому месту уплаты налога. Но при этом нужно учитывать следующее.
В соответствии с Бюджетным кодексом суммы налога на имущество зачисляются в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 100%. Однако региональные власти могут полностью или частично передать суммы налога на имущество в соответствующие местные бюджеты.
Главное требование при уплате налога — обеспечить поступление денежных средств строго по назначению. Именно поэтому в инструкции есть пункт 1.4, который определяет особенности заполнения и представления декларации в отношении сумм налога, подлежащих уплате в местные и региональные бюджеты. Так, декларация заполняется в отношении сумм налога, которые должны быть уплачены в бюджет по соответствующему коду (кодам) ОКАТО[1] муниципального образования.
Если законодательством субъекта РФ предусмотрено, что налог на имущество организаций уплачивается в региональный бюджет (без распределения по муниципальным образованиям), организация может подать на территории данного субъекта одну налоговую декларацию. В ней отражаются данные по всему имуществу, которое подлежит налогообложению на территории данного субъекта.
В какую именно инспекцию организация должна представлять такую декларацию, определяет региональное управление ФНС России. Для этого организации нужно обратиться в это управление с запросом.
Таким образом, у налогоплательщика есть право выбора. Он может представлять декларации в общем порядке либо, руководствуясь законодательством субъекта РФ (в части межбюджетного распределения доходов от налога на финансовый год), в порядке, установленном пунктом 1.4 инструкции.
ПРИМЕР 1
У ООО «Альфа» есть налогооблагаемое имущество на территории разных муниципальных образований Ханты-Мансийского автономного округа — Югры.
Налог на имущество организаций в этом субъекте РФ по расчетам за 2005 год зачисляется в бюджет автономного округа по нормативам, установленным законодательством РФ, то есть в размере 100%. Это определено статьей 4 Закона ХМАО — Югры от 07.12.2004 № 70-оз «О бюджете Ханты-Мансийского автономного округа — Югры на 2005 год».
За 2005 год ООО «Альфа» вправе представить одну налоговую декларацию. В ней указывается информация обо всем имуществе, которое подлежит налогообложению на территории ХМАО — Югры. Декларацию надо сдать в налоговый орган, администрирующий ООО «Альфа» на территории данного субъекта РФ.
Организации должны подавать несколько деклараций, если на территории субъекта Российской Федерации принят нормативный правовой акт, согласно которому суммы налога на имущество организаций распределяются между бюджетом субъекта и бюджетами муниципальных образований. В этом случае организация может подать одну декларацию в каждом муниципальном образовании, в котором у нее есть обязанность по уплате налога. При этом декларация должна быть заполнена в отношении всего имущества, суммы налога по которому подлежат зачислению в бюджет по коду ОКАТО данного муниципального образования.
ПРИМЕР 2
ЗАО «Бета» имеет налогооблагаемое имущество в нескольких муниципальных образованиях Алтайского края, которые курируют разные налоговые инспекции.
В приложении 3 к Закону Алтайского края от 28.12.2004 № 65-ЗС «О краевом бюджете на 2005 год» установлены следующие нормативы отчислений налога на имущество организаций на 2005 год:
— в краевой бюджет — 80%;
— бюджеты муниципальных районов и городских округов края — 20%.
Таким образом, за 2005 год ЗАО «Бета» не может подать одну декларацию по указанному имуществу.
Тем не менее организация вправе представить одну декларацию в отношении сумм налога, которые должны быть уплачены в бюджет по соответствующему коду (кодам) ОКАТО. Допустим, у ЗАО «Бета» в разных районах одного из муниципальных образований есть несколько объектов недвижимости, по месту нахождения которых организация состоит на учете в разных налоговых инспекциях. В этом случае в отношении всех этих объектов недвижимости ЗАО «Бета» может подать одну декларацию.
Организации, имеющие налогооблагаемое имущество в разных муниципальных образованиях субъекта РФ, территорию которых курирует один налоговый орган, должны учитывать следующее.
Как уже было сказано, по общему правилу в каждой декларации указываются только суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют муниципальным образованиям, курируемым соответствующим налоговым органом (п. 1.4 инструкции).
Это же правило распространяется и на случай, когда один налоговый орган курирует территорию нескольких муниципальных образований, а законодательством субъекта РФ установлено долевое межбюджетное распределение доходов от налога. Другими словами, если у налогоплательщика есть налогооблагаемое имущество на территории разных муниципальных образований одного субъекта РФ, но курируемых одной налоговой инспекцией, он может также подать единую налоговую декларацию. В ней надо отразить данные по всему налогооблагаемому имуществу, которое находится на территории этих муниципальных образований. В единой декларации заполняется несколько разделов 2 и (или) 4 и (или) 5 в отношении сумм налога, подлежащих зачислению по соответствующим кодам ОКАТО. А в разделе 1 заполняется несколько блоков строк 010—040 — по каждому коду ОКАТО указывается отдельная сумма.
ПРИМЕР 3
ООО «Гамма» имеет подлежащее налогообложению имущество в двух муниципальных образованиях Алтайского края, которые курирует одна налоговая инспекция. В 2005 году в крае было установлено долевое межбюджетное распределение доходов от налога на имущество организаций.
ООО «Гамма» вправе подать одну налоговую декларацию в отношении имущества, находящегося на территории указанных муниципальных образований.
При этом организация должна заполнить два экземпляра раздела 2 (каждый в отношении суммы налога, подлежащей уплате по коду ОКАТО муниципального образования) и один экземпляр раздела 1 с двумя блоками строк 010—040. В одном блоке указывается сумма налога, подлежащая уплате по коду ОКАТО первого муниципального образования, а в другом — сумма к уплате по коду ОКАТО второго муниципального образования.
Как заполнить декларацию владельцу необлагаемого имущества?
Рассмотрим ситуацию, когда на балансе организации числится только имущество, не облагаемое налогом. В этом случае декларация представляется в общем порядке. Однако здесь есть свои нюансы.
Напомним, что в главе 30 НК РФ предусмотрено два вида активов, которые не облагаются налогом на имущество.
Во-первых, не признается объектом налогообложения имущество, указанное в пункте 4 статьи 374 Кодекса, например земельные участки. Стоимость такого имущества в декларации не отражается. В этом случае сдается так называемая нулевая налоговая декларация. Она должна быть представлена в необходимом объеме, то есть кроме титульного листа должны быть заполнены разделы 1 и 2 (или 3), в которых проставляются прочерки.
Во-вторых, налог не взимается со стоимости льготируемого имущества. Перечень организаций, которым предоставляются льготы, а также виды необлагаемого имущества содержит статья 381 Кодекса. Кроме того, налоговые льготы и основания для их применения могут быть предусмотрены в законе конкретного субъекта РФ о налоге на имущество организаций (п. 2 ст. 372 НК РФ). Если же у организации есть только льготируемое имущество, его стоимость одновременно отражается в разделах 5 и 2 (3 или 4) налоговой декларации.
Как использовать право на льготу в середине года?
Предположим, организация поставила льготируемое имущество на баланс в середине года. Как рассчитать среднегодовую стоимость не облагаемого налогом имущества за налоговый период? Для этого нужно просуммировать остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода (года) и на 1 января следующего года. Полученное значение надо разделить на 13.
Соответственно если льготируемое имущество было принято на баланс в середине года, но не на 1-е число месяца, его среднегодовая стоимость определяется так. На 1-е число каждого месяца с начала года и до месяца постановки на учет включительно остаточная стоимость равна нулю. Со следующего после постановки на учет месяца и до конца года, а также на 1 января следующего года остаточная стоимость определяется по данным бухучета.
ПРИМЕР 4
ЗАО «Сигма» 10 ноября 2005 года поставило на баланс актив. В отношении этого актива организация вправе применить налоговую льготу, установленную региональным законом. При расчете среднегодовой стоимости имущества, освобождаемого от налогообложения, остаточную стоимость актива нужно учесть по состоянию на 1 декабря 2005 года и на 1 января 2006 года.
Если же льготируемое имущество принято к учету 1-го числа одного из месяцев года, его среднегодовая стоимость рассчитывается иначе. В этом случае на 1-е число каждого месяца с начала года до месяца постановки на учет льготируемого имущества остаточная стоимость равна нулю. А с 1-го числа месяца постановки на учет и до конца года, а также на 1 января следующего года остаточная стоимость определяется по данным бухучета.
ПРИМЕР 5
Изменим условия примера 4. Допустим, ЗАО «Сигма» приняло на учет льготируемое имущество 1 ноября 2005 года. В этом случае организация при расчете среднегодовой стоимости не облагаемого налогом имущества учтет остаточную стоимость актива по состоянию на 1 ноября и 1 декабря 2005 года, а также на 1 января 2006-го.
Возможна и обратная ситуация. Предположим, что в течение налогового периода организация утратила право на льготу по какому-либо имуществу. Тогда актив, который больше не льготируется, исключается из состава имущества, подлежащего освобождению. Стоимость такого актива начиная с 1-го числа месяца после утраты права на льготу не учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества, подлежащего освобождению, за налоговый период.
Обратите внимание: налогоплательщик может воспользоваться правом на льготу, даже если оно возникло после принятия льготируемого имущества на учет. Это возможно, например, в такой ситуации. Организация 10 марта 2005 года поставила на баланс имущество мобилизационного назначения. «Федеральной» льготой, предусмотренной пунктом 8 статьи 381 НК РФ, налогоплательщик воспользоваться не может — она с 1 января 2005 года отменена. Но такая льгота может быть установлена региональным нормативным правовым актом. Если действие такого акта будет распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, налогоплательщик сможет пользоваться этой льготой начиная с даты постановки на учет имущества мобилизационного значения, то есть с 10 марта 2005 года.
Как отчитаться, если организация или ее подразделение ликвидированы в середине года?
В том случае, когда организация или ее обособленное подразделение ликвидируются до окончания календарного года, декларация по налогу на имущество организаций представляется после принятия решения о ликвидации. Но сделать это нужно до завершения ликвидационных процедур. Декларация подается независимо от сроков, установленных для отчетности по налогу на имущество организаций. Это связано с тем, что сверка расчетов, сопутствующая ликвидации, не может быть завершена без представления декларации.
Декларацию необходимо заполнять по правилам, предусмотренным инструкцией для отчетности по итогам года. При этом не важно, на какой отчетный период выпадает завершение ликвидации. Налоговый расчет по авансовым платежам по итогам отчетного периода, на который приходится ликвидация, не представляется.
Обратите внимание: до завершения ликвидационных процедур все платежи по налогу на имущество организаций должны быть перечислены в соответствующие бюджеты.
ПРИМЕР 6
Решение о ликвидации ЗАО «Дельта» учредители приняли в ноябре 2005 года. Заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией организация подала 15 февраля 2006 года. А ликвидация организации (внесение записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц) состоялась 22 февраля.
ЗАО «Дельта» до 15 февраля должно провести с налоговыми органами окончательную сверку расчетов и подать декларацию по налогу на имущество организаций по расчетам за 2006 год.
Остаточная стоимость подлежащего налогообложению имущества по состоянию на отчетные даты, предшествующие дате ликвидации, составляет:
— на 1 января 2006 года — 3 000 200 руб.;
— на 1 февраля 2006 года — 3 000 100 руб.
В графе «Налоговый (отчетный) период» титульного листа ЗАО «Дельта» должно указать 0, а раздел 2 заполнить так, как показано в приложении к статье.
Инофирма не ведет деятельность в России: как отчитаться по недвижимости?
Иностранные организации, как не осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства, но имеющие в собственности на территории нашей страны объекты недвижимости, так и те, которые ведут деятельность и имеют недвижимость, не относящуюся к этой деятельности, должны уплачивать налог на имущество организаций. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества принимается равной его инвентаризационной стоимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано после начала календарного года, то при расчете налога надо учитывать требование пункта 5 статьи 55 НК РФ. В нем сказано, что в целях налогообложения учитывается время фактического нахождения в собственности в данном календарном году объекта недвижимости. Другими словами, при исчислении суммы налога учитывается количество месяцев в календарном году, в течение которых этот объект находился в собственности иностранной организации.
Аналогично рассчитывается сумма налога и в том случае, когда право собственности на имущество прекращено до конца календарного года.
Заполняя декларацию, иностранная организация должна по строке 020 в разделе 3 указать инвентаризационную стоимость объекта недвижимости, скорректированную на количество месяцев, в течение которых это имущество фактически находилось в собственности в данном календарном году.
Дополнительно иностранная организация должна представить в налоговую инспекцию справку-расчет инвентаризационной стоимости объекта недвижимости и копию документа о праве собственности, в котором указана дата регистрации данного права.
ПРИМЕР 7
Иностранная организация «Эпсилон» осуществляет в России деятельность через постоянное представительство. У организации есть объект недвижимости, не используемый в деятельности через постоянное представительство. Это имущество находится в собственности с 12 октября 2005 года.
Инвентаризационная стоимость объекта равна 12 000 000 руб. Организация должна заполнить раздел 3, указав в строке 020 инвентаризационную стоимость указанного имущества, скорректированную на количество месяцев нахождения в собственности:
12 000 000 руб. х 3/12 = 3 000 000 руб.
Как заполнять декларацию, показано в приложении к статье.
Как правильно заполнить раздел 4?
Напомним, что раздел 4 заполняют организации, которые имеют недвижимое имущество, фактически находящееся на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта Федерации и в территориальном море (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне) России. Этот раздел заполняется и в том случае, если у организации есть недвижимость в составе Единой системы газоснабжения (ЕСГС).
В отношении недвижимого имущества, которое находится в разных субъектах РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому субъекту. Чтобы исчислить налог, который подлежит уплате в бюджет каждого субъекта, на территории которого находится объект недвижимости, надо определить долю балансовой стоимости, приходящуюся на этот субъект. Налог уплачивается пропорционально этой доле.
Долю балансовой стоимости недвижимости на территории соответствующего субъекта РФ организация определяет самостоятельно. Алгоритм расчета такой доли закрепляется в учетной политике. Аналогичное правило действует и в отношении имущества, которое находится в субъекте Федерации и в территориальном море (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне) РФ.
Декларации по налогу на имущество, находящееся в разных субъектах РФ, представляются в налоговые органы каждого из субъектов. По имуществу, которое находится в территориальном море (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне) РФ, надо отчитываться в инспекции по местонахождению организации.
ПРИМЕР 8
На балансе ОАО «Омега» числится протяженный объект недвижимого имущества. Это плотина, расположенная на территории двух субъектов РФ.
Остаточная стоимость плотины составила:
— на 1 января 2005 года — 20 000 000 руб.;
— на 1 февраля 2005 года — 19 980 000 руб.;
— на 1 марта 2005 года — 19 960 000 руб.;
— на 1 апреля 2005 года — 19 940 000 руб.;
— на 1 мая 2005 года — 19 920 000 руб.;
— на 1 июня 2005 года — 19 900 000 руб.;
— на 1 июля 2005 года — 19 880 000 руб.;
— на 1 августа 2005 года — 19 860 000 руб.;
— на 1 сентября 2005 года — 19 840 000 руб.;
— на 1 октября 2005 года — 19 820 000 руб.;
— на 1 ноября 2005 года — 19 800 000 руб.;
— на 1 декабря 2005 года — 19 780 000 руб.;
— на 1 января 2006 года — 19 760 000 руб.
Доля балансовой стоимости плотины, приходящаяся на субъект X, составляет 0,45 от общей балансовой стоимости данного объекта. Соответственно доля, приходящаяся на субъект Y, — 0,55.
Заполнение раздела 4 в декларации, которую нужно подать в налоговую инспекцию в субъекте X, см. в приложении к статье.
Обратите внимание: разделы 2 и 4 налоговой декларации не должны содержать дублирующие друг друга данные о стоимости объектов, подлежащих налогообложению. Иначе говоря, в разделе 4 отражается только информация об объектах недвижимости, входящей в состав ЕСГС, или о недвижимости, имеющей «сложное» географическое положение. А раздел 2 заполняется в отношении прочего облагаемого налогом имущества организации.
Как заполнить декларацию бюджетной организации?
С 1 января 2005 года введена в действие инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н. В соответствии с этим приказом бюджетные организации должны были перейти на новый План счетов бюджетного учета до 1 октября 2005 года.
С момента такого перехода у бюджетных организаций изменилась остаточная стоимость основных средств на 1-е числа месяцев 2005 года, предшествующих моменту перехода. Значит, изменилась и остаточная стоимость основных средств, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на имущество. Таким образом, в налоговых расчетах по авансовым платежам, представленным до и после перехода на новый План счетов бюджетного учета, данные об остаточной стоимости основных средств совпадать не будут.
Должны ли бюджетные организации в такой ситуации подать уточненные расчеты по авансовым платежам за отчетные периоды, предшествующие моменту перехода? Или указанные изменения в остаточной стоимости основных средств можно отразить в декларации по налогу на имущество за 2005 год?
Обратимся к пункту 1 статьи 81 НК РФ. Из этой нормы следует, что налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, если обнаружит, что в поданной им налоговой декларации:
— сведения не отражены либо приведены неполно;
— имеются ошибки, в результате которых занижена сумма налога, подлежащая уплате.
Рассматриваемый случай в пункте 1 статьи 81 НК РФ не упомянут. Поэтому у бюджетных организаций не возникает обязанности представить уточненные налоговые расчеты по налогу на имущество организаций независимо от того, когда состоялся переход на новый План счетов.
Изменения в остаточной стоимости основных средств, связанные с таким переходом, надо отразить в налоговой декларации по налогу на имущество организаций, представляемой за 2005 год (по состоянию на 1-е число каждого месяца начиная с 1 января 2005 года).
[1] Общероссийский классификатор административно-территориального деления утвержден постановлением Госстандарта России от 31.07.95 № 412 (в редакции от 01.12.2005). — Примеч. ред.
Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции
© Российский налоговый курьер
© Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97" |
