Издательство саратовского университета
Скачать 7.41 Mb.
|
В.В. Кизилов НЕПРАВОМЕРНЫЕ ДЕЙСТВИЯ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ИЗДАТЕЛЬСТВО САРАТОВСКОГО УНИВЕРСИТЕТА 2008 УДК 351.713 ББК 67.401 К 38 Кизилов В.В. К38 Неправомерные действия должностных лиц налоговых органов. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2008 - 376 с.: ил. 978-5-292-03835-1 В книге изложены результаты исследования нарушений законодательства Российской Федерации, допускаемых должностными лицами Федеральной налоговой службы, которые могут быть квалифицированы как административные правонарушения. Основной акцент в исследовании сделан на анализе правонарушений, имеющих место при осуществлении налоговыми органами функций налогового контроля. Книга является продолжением серии работ автора, посвященных вопросу исследования административно-правового статуса должностных лиц налоговых органов. Выборка арбитражной практики по налоговым спорам осуществлена с использованием справочно-правовой системы «ГАРАНТ». Для студентов и преподавателей вузов, научных работников, юристов-практиков, налоговых адвокатов и лиц, являющихся уполномоченными представителями налогоплательщиков, арбитражных судей, работников налоговых органов, работников правоохранительных органов, бухгалтеров и аудиторов. Табл. 3. Ил. 9. Рецензенты: Доктор юридических наук, профессор В.В. Денисенко (Ростовский юридический институт МВД России) Кандидат юридических наук, доцент О.В. Попов (Белгородский государственный университет) УДК 351.713 ББК 67.401 ISBN 978-5-292-03835-1 © Кизилов В.В., 2008 ВВЕДЕНИЕ Отношения в налоговой сфере нередко сопровождаются правонарушениями, допускаемыми как со стороны управляемых субъектов (таковыми являются налогоплательщики и налоговые агенты), так и со стороны налоговых органов (должностных лиц налоговых органов). Государство, стремясь защитить публичные интересы, наиболее подробно регламентировало порядок действий при наличии правонарушений одной стороны, забыв при этом про регламентацию административной юрисдикции при правонарушениях, допускаемых другой стороной. По нашему мнению, неисполнение налоговыми органами (должностными лицами) предписаний нормативно-правовых актов должно восприниматься как деликт и порождать возникновение административно-деликтных отношений. В ранее проведенных учеными исследованиях отмечалось, что «для возникновения такого рода правоотношений, как и для любых иных правоотношений, требуются: наличие нормы права, юридический факт, на основании которого взаимные права и обязанности сторон в сфере административно-государственного управления становятся конкретными, совершение деяния, образующего состав конкретного административного правонарушения, последнее включает в качестве обязательного элемента виновность лица, т.е. его деликтоспособность»1. По мнению профессора В.В. Денисенко, «неприменение закона либо неправильное применение закона уполномоченными на то лицами органов государственной власти является нарушением не материальных, а процессуальных норм права и связано с невыполнением возложенных на них функциональных обязанностей (неправильное применение закона по своей сути следует рассматривать как его невыполнение)»2. В результате нарушения закона государственной администрацией совершается административный деликт, который точнее может быть определен как служебный (административно-служебный, управленческий) деликт, и при этом возникают не просто административно-деликтные отношения, а их особая разновидность - служебные (административно-служебные) деликтные отношения3. Однако, как подчеркивает В.В. Денисенко, требуется производство, регламентирующее порядок и процедуру рассмотрения дел об ответственности исполнительных органов государственной власти и их должностных лиц за незаконные действия в сфере государственного управления. И с этим трудно не согласиться. Действующее законодательство в большей степени регламентирует порядок обжалования принятых органами государственной власти неправомерных решений, чем привлечение к ответственности должностных лиц данных органов, допустивших принятие неправомерных решений. Особенно проблематичным является привлечение к ответственности чиновников-правонарушителей, когда их незаконные действия не могут быть квалифицированы как преступление. В качестве основания для административной ответственности должностного лица государственного органа управления профессор В.В. Денисенко предлагает установление в судебном порядке факта нарушения должностным лицом прав, свобод или законных интересов граждан и юридических лиц «в результате незаконных действий или бездействия в случаях, когда необходимость действия прямо предусмотрена в законе, а также при условии если будет доказана связь между действиями (бездействием) государственной администрации и наступившими для граждан или юридических лиц негативными последствиями»4. По нашему мнению, препятствием к реализации гражданами предоставленных им прав и свобод, осуществлению ими своих законных интересов являются не только правовая неграмотность и нежелание «портить отношения» с представителями органов государственной власти. Десятилетиями отлаженный государственный маховик просто не способен в короткое время начать ритмичное движение в обратную сторону. Сегодня впору говорить о забвении государством целей защиты прав человека (в том числе и в сфере налоговых правоотношений), настолько высока степень отчуждения его исполнительно-распорядительных структур от защиты законных интересов граждан. Вследствие этого гражданам, выступающим в качестве налогоплательщиков (налоговых агентов) или представителей налогоплательщиков (налоговых агентов), приходится самостоятельно противостоять предпринятым в отношении них посягательствам налоговых органов, поскольку каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. При защите своих интересов гражданам следует помнить, что государственный служащий Федеральной налоговой службы не является представителем власти и должен осуществлять свою деятельность в пределах функциональных обязанностей, свойственных его должности в соответствующей структуре ФНС, не нарушая при этом прав и интересов граждан, а также юридических лиц. Согласимся с высказанным В.В. Денисенко положением о том, что недостаточная научная изученность административно-деликтных отношений привела к отставанию теоретической базы от потребностей практики5. Развитие теории административно-деликтных отношений способно оказать положительное влияние на совершенствование основных институтов административного права и становление административно-процессуального права в качестве самостоятельной отрасли, на состояние правотворческой и правоприменительной деятельности в сфере борьбы с административными правонарушениями6. Развитию теории должно предшествовать изучение допускаемых со стороны должностных лиц государственных органов власти деликтов. Мы не будем останавливаться на тех нарушениях законодательства, которые квалифицируются Уголовным кодексом РФ как преступления, поскольку уголовные преступления в налоговой сфере, совершаемые должностными лицами налоговых органов, имеют место в исключительных случаях. Целью настоящей работы является исследование состава тех административных, по нашему мнению, правонарушений должностных лиц налоговых органов, допускаемых в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами) и их представителями, которые могут и должны повлечь их административную ответственность. Место административно-правовых деликтов в отношениях, связанных с реализацией прав и обязанностей налоговых органов, схематично определено на рис. 1. Права и обязанности налоговых органов    Правомерная реализация прав и обязанностей Административно-правовые деликты Преступления  Материальные Нарушение установленных запретов Процессуальные Рис. 1. Реализация прав и обязанностей налоговых органов должностными лицами ФНС. Разделение административно-правовых деликтов на процессуальные, материальные и деликты, связанные с нарушением установленных запретов, произведено нами по имеющим место последствиям для участвующих в налоговых отношениях лиц. Например, к материальным деликтам отнесены правонарушения, которые напрямую влекут материальный ущерб (нарушение экономических интересов) налогоплательщиков (налоговых агентов). Примерами таковых деликтов могут быть:
В группу процессуальных деликтов включены те нарушения норм действующего налогового законодательства, которые регулируют порядок взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов), но не имеют прямым последствием финансовые потери налогоплательщика (налогового агента). В основной массе деликты данной группы связаны с осуществлением процедур налогового контроля, а именно с выполнением должностными лицами ФНС определенных Налоговым кодексом РФ процессуальных действий при осуществлении налогового контроля, за исключением запретительных норм, которые мы относим к отдельному виду деликтов. Например, НК РФ устанавливает прямой запрет на приобретение имущества налогоплательщика должностными лицами налоговых органов (ст. 47, 48). Процессуальные деликты, по нашему мнению, можно разделить на подвиды, связанные с нарушением сроков предоставления информации, нарушением процедур налогового контроля и отказом в приеме документов. В результате проведенного ранее исследования обязанностей и ответственности должностных лиц налоговых органов автором был очерчен круг правонарушений (административно-правовых деликтов), которые могут быть совершены должностными лицами налоговых органов при осуществлении процедур налогового контроля и иных действий в налоговой сфере7. В качестве правонарушений рассматривалось неисполнение должностными лицами налоговых органов предписанных законом указаний, а результаты большинства правонарушений сведены в таблицу. Считаем необходимым воспроизвести данную таблицу и в настоящей работе (табл. 1). Таблица 1 Виды и состав административных правонарушений, допускаемых должностными лицами налоговых органов
Окончание табл. 1
Как показывает практика, нет ни одного добросовестного налогоплательщика, который не испытал бы на себе предвзятость должностных лиц налоговых органов при проведении выездных и камеральных налоговых проверок. И это имеет свое объяснение. Несмотря на то, что налоговые органы призваны обеспечивать реализацию государственного интереса, у них, как у организованной определенным образом и наделенной соответствующими полномочиями группы людей, есть и свой интерес. Он весьма прозаичен - достижение любой ценой высоких показателей в работе и желание создать впечатление о благополучной работе налогового органа, поскольку от этого зависит оценка их деятельности, что может иметь значимые для работников ФНС последствия. Нередко чиновник, реализуя государственно-властные полномочия, старается усмотреть при этом и личный интерес. С другой стороны, «отсутствие личного интереса компетентного органа вовсе не означает отсутствие в его действиях заинтересованности вообще, ибо реализация полномочий по разрешению индивидуально-конкретных дел не может не основываться на служебной юридической заинтересованности в исходе дела»8. Не секрет, что налоговые инспекторы приступают к проверке с «плановым заданием» - начислить по результатам проверки определенные суммы налогов, пени и штрафов. До сих пор существуют плановые задания по сбору налогов и негласное соревнование по объемам налоговых начислений между налоговыми инспекторами отдела камеральных и выездных налоговых проверок. Оценка деятельности того или иного отдела налогового органа производится по сумме начисленных к уплате в бюджет налогов. Так называемые в обиходе «камеральщики» имеют в этом соревновании преимущество, так как Налоговый кодекс РФ позволяет им в упрощенном по сравнению с процедурой налогового контроля в форме выездной налоговой проверки порядке обременять налогоплательщиков дополнительными налоговыми платежами. Поэтому налоговых инспекторов, осуществляющих выездные проверки, огорчает, что у налогоплательщика отсутствуют грубые нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, факты занижения налогооблагаемой базы, что первичные учетные документы соответствуют предъявляемым к ним требованиям. Единственным способом выполнить «плановое задание» у налоговых инспекторов при выездных проверках является завышение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС за счет уменьшения принимаемых в налоговом учете затрат налогоплательщика и уменьшения вычетов по НДС. Ученые отмечают и иные основания для неправомерных действий должностных лиц. Административная должность, трансформируя индивидуальную властную волю в государственную, многократно усиливает первую во всех ее проявлениях, как положительных, так и отрицательных. Это личностное усиление происходит посредством всех элементов, составляющих содержание данной должности: ее авторитета, полномочий и др9. Вступление в должность одновременно нередко бывает связано с получением различных материальных и нематериальных благ. Это не может не влиять на личностные качества отдельных руководителей. У последних может гипертрофироваться вкус к власти, и тогда должность может способствовать обратному процессу: государственная воля трансформируется в личную, государственная власть присваивается должностным лицом, используется в собственных видах и интересах10. В итоге руководящий работник служит не обществу, а самому себе, его личная порочная воля, ставшая государственной, задает тон последней, направляет ее по нерациональному, неправомерному или даже преступному пути11. Было бы наивным считать, что подобная деформация не может происходить и с личностью рядовых государственных служащих, и в случае ненадлежащего исполнения служебных полномочий представителями самой многочисленной категории субъектов власти суммарный ущерб общественным отношениям будет весьма значительным12. К сожалению, современная российская история знает немало примеров присвоения административной власти, злоупотребления ею13, включая демонию власти, и не случайно в сознании значительного числа людей государственная должность ассоциируется именно с возможностью получения дополнительных благ. Если предприятие не относится к категории «однодневок» и осуществляет уставную деятельность на протяжении более 3 лет, и бухгалтерский учет в нем ведется одними и теми же специалистами, то вероятность обнаружения налоговым инспектором серьезных налоговых нарушений достаточно низка. Так же низка вероятность обнаружения налоговыми инспекторами грубых нарушений в бухгалтерском учете налогоплательщика, имеющего на балансе (в собственности) достаточное количество основных средств, особенно объектов недвижимости. Это имеет свое обоснование - налогоплательщик (собственник имущества) вряд ли будет рисковать в части умышленного занижения налогооблагаемой базы, ставя под удар свою собственность. Исходя из условия экономической безопасности бизнеса, можно прийти к следующей схеме предпринимательства, контролируемого одними и теми же собственниками: головная компания - балансодержатель основных средств -бизнес-структуры - сервисные компании (рис. 2). В головной компании производственно-хозяйственная деятельность сведена к нулю, единственными операциями являются:
Как правило, головная компания является держателем контрольных пакетов акций, основных долей в коммерческих организациях нижестоящего звена и принимает решения, обязательные для исполнения дочерними компаниями. Балансодержатель основных средств - компания, являющаяся собственником имущества, используемого бизнес-структурами в предпринимательской деятельности, - учреждается головной компанией для того, чтобы риски от предпринимательской деятельности не распространялись на имущество, используемое бизнес-структурами при извлечении доходов. Наибольший экономический эффект достигается, когда балансодержателем является лизинговая компания. В этом случае собственники холдинга имеют возможность быстрее обновлять производственные фонды, более мобильны в смене технологий. Сервисные компании создаются, как правило, при выведении на аутосор-синг функций вспомогательных служб. В отношении перечисленных компаний налоговому органу достаточно проблематично применить так называемую «серую» схему по доначислению налогов, поэтому все усилия налоговых инспекторов направлены на бизнес-структуры (производящие предприятия, предприятия торговли и услуг).
Рис. 2. Структура компаний для безопасного ведения бизнеса Должностные лица налоговых органов, осуществляющие налоговую проверку бизнес-структур, пускаются на различные ухищрения, чтобы результаты проверки имели «победный» итог с начисленными налогоплательщику (даже неправомерно) суммами налогов, пени и штрафов. Основания неправомерных начислений налогоплательщику суммы налогов, пени и штрафов использованы нами как квалифицирующий признак «серых» схем налоговых органов, применяемых в отношении, как добросовестных налогоплательщиков, так и имеющих прегрешения в налоговой сфере. Наиболее популярными налогами, в отношении которых налоговые органы практикуют применение «серых» схем, являются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Сложность и путаность норм Налогового кодекса РФ, согласно которым должно производиться исчисление налогооблагаемой базы по названным налогам, дает неоспоримое преимущество налоговому органу в части установления правонарушений в налоговом учете со стороны налогоплательщика. Исследование нарушений, допускаемых должностными лицами налоговых органов, определение их правовой природы и предание гласности будут способствовать уменьшению их числа, а также «вооружению» налогоплательщиков и их представителей в борьбе с неправомерными действиями налоговых органов. В настоящей работе изложен результат исследования правонарушений по их признакам в том понимании, в каком они рассматриваются авторами юридической научной и учебной литературы. К признакам правонарушения относятся:
Мера должного поведения должностных лиц налоговых органов определяется в Налоговом кодексе РФ в основном двумя способами правового регулирования - обязывающими и запрещающими нормами. С закреплением норм юридической ответственности должностных лиц налоговых органов дело обстоит гораздо сложнее, так как законодатель выбрал наиболее легкий путь, применив бланкетную норму, отсылающую к действующему законодательству РФ16. В приведенных в качестве примеров налоговых спорах четко прослеживается связь между деянием должностных лиц налоговых органов и вредным результатом. Установление в судебных заседаниях данных фактов и служит основанием для отмены незаконных решений налоговых органов. Особую признательность автор выражает руководству ООО «Лизинговая компания «ЭНАКС» и ООО «Теплоэнергоприбор», предоставивших все материалы налоговых споров, анализ которых позволяет четко уяснить деликты должностных лиц налоговых органов при осуществлении ими налогового контроля и производства по делу о налоговых правонарушениях налогоплательщиков. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Похожие:
 | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» | | Для преподавателей, научных работников и студентов, обучающихся по специальности «Социально-культурный сервис и туризм» |
| Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со | | Лингвометодические проблемы преподавания иностранных языков в высшей школе: Межвуз сб науч тр. / Под ред. Л. И. Со |
| Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |  | Франции и Англии xvii–xix вв до нынешних проблем культурного сотрудничества в Западной Польше. Особое внимание уделяется практике... |
| Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых | | Решением Президиума вак министерства образования и науки РФ издание включено в Перечень ведущих рецензируемых изданий, в которых |
| Кафедра "Промышленное и гражданское строительство" Саратовского государственного технического университета | | Рекомендовано к изданию Учебно-методическим советом Балашовского филиала Саратовского государственного университета |