11. ИЗМЕНЕН ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ПЕРЕОЦЕНКИ ОС И НМА
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Переоценку ОС и НМА надо производить на конец, а не на начало отчетного года.
12. К ВОПРОСУ О РАСХОДАХ И ДОХОДАХ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
"Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
При составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
СТАЛО
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
"Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)
81. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.
БЫЛО
65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
81. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
ОСТАЛОСЬ
ПЛАН СЧЕТОВ
Счет 97 "Расходы будущих периодов"
Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.
Счет 98 "Доходы будущих периодов"
Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
98-2 "Безвозмездные поступления",
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Приказ Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)"
16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"
IV. Содержание бухгалтерского баланса
Оборотные
активы
|
Запасы
|
Сырье, материалы и другие
аналогичные ценности
|
|
|
Затраты в незавершенном
производстве (издержках
обращения)
|
|
|
Готовая продукция, товары для
перепродажи и товары
отгруженные
|
|
|
Расходы будущих периодов
|
|
|
|
….
Кратко-
срочные
обяза-
тельства
|
Заемные средства
|
Кредиты, подлежащие погашению
в течение 12 месяцев после
отчетной даты
|
|
|
Займы, подлежащие погашению
в течение 12 месяцев после
отчетной даты
|
|
Кредиторская
задолженность
|
Поставщики и подрядчики
|
|
|
Векселя к уплате
|
|
|
Задолженность перед дочерними
и зависимыми обществами
|
|
|
Задолженность перед
персоналом организации
|
|
|
Задолженность перед бюджетом
и государственными
внебюджетными фондами
|
|
|
Задолженность участникам
(учредителями) по выплате
доходов
|
|
|
Авансы полученные
|
|
|
Прочие кредиторы
|
|
Доходы будущих периодов
|
|
|
Резервы предстоящих
расходов и платежей
|
|
Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"
39. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н
"О формах бухгалтерской отчетности организаций"
│ │Запасы │ │ │ │
│ │Доходы будущих периодов │ │ │ │
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"
2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"
2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
Лицензии, программные продукты
Как учесть в расходах сумму государственной пошлины за выдачу лицензии на тот или иной вид деятельности, срок действия которой приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов? Надо ли распределять эту сумму между указанными периодами или ее можно списать единовременно?
Из абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что их положения касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132).
Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).
Однако в одном из своих писем главное финансовое ведомство указывало, что сумму государственной пошлины за выдачу лицензии организации нужно списывать равномерно в течение срока действия лицензии (см. Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569).
Сумма пошлины, как правило, существенного влияния на размер прибыли не оказывает. В то же время к расходам по приобретению лицензии могут относиться еще и затраты, понесенные для соответствия лицензионным требованиям, а также на консультационные услуги при получении лицензии. Иногда контролирующие органы требуют распределять такие расходы в течение всего срока действия лицензии (см., например, Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353, УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25947). Отметим, что некоторые суды поддерживают такой подход (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-10560/2005).
Однако встречаются решения и в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33)).
При этом лицензирование того или иного вида деятельности могут отменить. Как в таком случае быть организации, которая для получения лицензии понесла существенные затраты и учитывала их равномерно в течение действия лицензии?
Например, до 1 января 2010 г. на основании полученных лицензий организации могли заниматься инженерными изысканиями, проектированием и строительством зданий и сооружений (пп. 101.1 - 101.3 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 1 ст. 3, ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 22.07.2008 N 148-ФЗ).
Поскольку действие этих лицензий прекращено (п. 6.1 ст. 18 Закона N 128-ФЗ), часть их стоимости у строительных организаций осталась неучтенной. Контролирующие органы позволяют единовременно списать эту сумму на расходы в 2010 г. (Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89, ФНС России от 21.01.2010 N 3-2-13/6@).
Если из сделки неясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.
Например, организация приобретает право на использование программы для ЭВМ. При этом договором не предусмотрен срок ее использования. По мнению контролирующих органов, в данном случае компания в учетной политике может установить срок, в течение которого она будет учитывать расходы на приобретение программы. Чиновники отмечают, что лицензионный договор, в котором не определен срок действия, по общему правилу считается заключенным на пять лет (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Поэтому для целей налогообложения они рекомендуют руководствоваться именно этим сроком (Письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-12/107239).
В Письмах от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 Минфин России высказался за то, чтобы затраты организации на адаптацию, модификацию и иные работы по усовершенствованию такой программы учитывались в расходах точно таким же образом.
В то же время в некоторых разъяснениях контролирующие органы конкретных сроков для списания таких расходов не рекомендуют (Письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, от 19.02.2008 N 03-03-06/2/25, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).
В то же время суды считают, что такие расходы можно списать единовременно (Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008, от 18.01.2008 N А55-5316/07, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925).
С 1 января 2011 г. к амортизируемому имуществу относятся активы стоимостью свыше 40 000 руб. (п. 19 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). При этом ни Закон N 229-ФЗ, ни иные законодательные акты не предусматривают поправок в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому в 2011 г. налоговые органы, вполне вероятно, будут требовать амортизировать затраты на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.
Напомним, что такая же по сути проблема возникала и в 2008 г., когда амортизируемым признавалось имущество стоимостью свыше 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывались затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. Минфин России указывал, что затраты на приобретение таких программ следовало амортизировать (Письма от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211). Логика чиновников заключалась в следующем: нематериальными активами признавались объекты дороже 20 000 руб., однако затраты на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ свыше 10 000 руб. нельзя было учитывать в прочих расходах. А поэтому, по мнению финансового ведомства, данные затраты необходимо было списывать через амортизацию. На наш взгляд, такая аргументация не согласуется с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Затраты на выплату отпускных
Возможна ситуация, когда отпуск работника приходится на два отчетных (налоговых) периода. В связи с этим может возникнуть вопрос: необходимо ли распределять расходы на отпускные между периодами? Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том числе и отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ), относятся к периоду их начисления и учитываются ежемесячно. При этом выплатить работнику отпускные организация обязана за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Таким образом, если отпускные работнику вы начислили, например, в марте, а его отпуск частично или полностью приходится на апрель, расходы на выплату отпускных относятся к I кварталу.
Однако Минфин России настаивает на том, что такие затраты необходимо распределить пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый отчетный (налоговый) период. Чиновники объясняют такой подход тем, что расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). А затраты организации по оплате отпуска, по мнению финансового ведомства, относятся к периоду, в котором работник находится в отпуске (Письма Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 1), от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255). При этом в данных Письмах чиновники указывают, что расходы в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на отпускные, относятся к периоду их начисления.
Вместе с тем арбитражные суды, как правило, придерживаются другого мнения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 пришел к выводу, что расходы на отпускные относятся к тому периоду, в котором они начислены и выплачены. Поддерживают налогоплательщиков и другие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3).
В бухгалтерском учете затраты на выплату отпускных – расходы, так как в ПБУ 10/99 нет указаний на связь расходов к периоду, к которому они относятся.
|
