"Арсенал предпринимателя", 2013, N 6
ПЕРЕХОД С ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА УСН:
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НДС
Принимая решение о переходе на УСН, предпринимателю нужно не только оценить размер экономии по налогам в будущем, но и рассчитать затраты переходного периода. Основным подводным камнем может стать налог на добавленную стоимость: в определенных ситуациях в переходный период необходимо вернуть реальные суммы НДС и в бюджет, и покупателям. В итоге может получиться так, что эти возвраты НДС будут даже несколько больше, чем экономия на основных налогах в будущем.
При переходе на УСН с общей системы налогообложения предпринимателю необходимо помнить о ряде особенностей, связанных с учетом налога на добавленную стоимость. Рассмотрим их ниже на практических примерах.
Определяем момент возникновения налоговой базы по НДС
Переход на УСН с основной системы налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ возможен только с начала очередного календарного года. Поэтому на стыке годов налогоплательщику необходимо четко определить, с какой реализации своих товаров (работ, услуг) ему нужно начислить НДС, а с какой - уже нет.
По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, при реализации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
На практике в переходный период возможно несколько ситуаций. Рассмотрим их на примерах.
Пример 1. Отгрузка и оплата произведены в одном периоде до перехода на УСН
ИП Степанов с 2013 г. переходит на УСН. В декабре 2012 г. он отгрузил товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС в размере 18%, или 18 000 руб. Плата за данную продукцию поступила в этом же месяце. В этой ситуации момент возникновения налоговой базы по НДС придется на IV квартал 2012 г. ИП Степанов в общем порядке начислит НДС в IV квартале 2012 г., находясь на общей системе налогообложения.
Пример 2. Оплата произведена позже отгрузки товара
При тех же основных условиях предположим, что плата за отгруженный в декабре 2012 г. товар поступила только в январе 2013 г. Аналогично ситуации в примере 1 налоговая база по НДС образуется в IV квартале 2012 г., следовательно, ИП Степанов в общем порядке начислит НДС в IV квартале 2012 г., находясь на общей системе налогообложения.
Пример 3. Оплата и отгрузка произведены после перехода на УСН
ИП Степанов, переходящий на УСН с 2013 г., в январе отгрузил товар на сумму 118 000 руб., плата за который поступила в том же месяце. Налоговой базы по НДС в данном случае не возникает, так как согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.
Пример 4. Оплата поступила ранее отгрузки товара
Допустим, что денежные средства в сумме 118 000 руб. поступили предпринимателю в качестве предоплаты в декабре 2012 г. Непосредственная отгрузка оплаченного товара произошла в январе 2013 г. Данная ситуация отнесена Налоговым кодексом к случаям переходного периода и регулируется ст. 346.25 НК РФ. Так как ИП Степанов получил предоплату в период применения общей системы налогообложения, он обязан был начислить и уплатить с нее НДС в бюджет в общеустановленном порядке. К вычету данный НДС можно принять в момент отгрузки (п. 6 ст. 172 НК РФ), но в этот период предприниматель уже будет находиться на упрощенной системе налогообложения. Для таких случаев п. 5 ст. 346.25 предусмотрены особые правила принятия к вычету НДС с ранее полученных авансов: сделать это следует в последнем квартале, предшествующем месяцу перехода на УСН, но только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. К таким документам можно отнести дополнительное соглашение к договору об уменьшении стоимости товаров (работ, услуг) на суммы НДС и платежное поручение на возврат НДС покупателю.
Таким образом, в IV квартале 2012 г. ИП Степанов должен предпринять следующее:
1. Провести инвентаризацию счетов-фактур по полученным предоплатам, с которых был исчислен НДС и по которым не произошло отгрузки на 31.12.2012.
2. Подписать с выявленными покупателями дополнительное соглашение об уменьшении цены на сумму НДС в связи с переходом с 2013 г. на упрощенный спецрежим.
3. Вернуть сумму НДС покупателям.
4. Зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры (п. 1) по ранее полученным авансам, реализовав свое право на вычет.
5. Сдать декларацию за IV квартал 2012 г.
Безусловно, можно не подписывать с покупателем дополнительного соглашения об уменьшении цены и не возвращать ему сумму НДС. Но в таком случае право на налоговый вычет с ранее исчисленного налога на добавленную стоимость по полученным предоплатам нельзя будет реализовать. В результате сумма НДС останется в бюджете. Более того, поскольку отгрузка будет произведена уже в период применения упрощенной системы, выставив своему покупателю отгрузочные документы с НДС (в договоре ведь цена указана с НДС и не менялась соглашением сторон!), предприниматель будет обязан собранный налог на добавленную стоимость заплатить в бюджет без права на вычеты по данной сделке. На что прямо указано в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. А это приведет к реальным потерям.
Фрагмент документа. Пункт 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.
Если же предприниматель решит не возвращать НДС покупателю реальными деньгами, а произвести с ним зачет в счет предстоящих поставок, право на вычет в данной ситуации ему придется отстаивать в суде. Нормы п. 5 ст. 346.25 НК РФ четко регламентируют условия перехода на УСН с общего режима налогообложения и не предусматривают возможности замены возврата сумм НДС своим контрагентам их зачетом в счет исполнения других денежных обязательств. С этим согласен и Минфин России (Письмо от 18.04.2011 N 03-07-11/97).
Однако существует положительная судебная практика, которой можно воспользоваться.
Судебная практика. В Постановлении от 04.08.2010 по делу N А21-11991/2009 ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика в споре с налоговой инспекцией о правомерности применения им налоговых вычетов по НДС. В ходе разбирательства установлено, что налогоплательщик, с 01.01.2009 применяющий упрощенную систему налогообложения, 20.01.2009 представил в инспекцию декларацию по НДС за IV квартал 2008 г., в которой указал сумму исчисленного НДС (617 480 руб.), вычеты по налогу (в том числе 340 179 руб., код строки 320) и заявил к возмещению из бюджета 2606 руб. НДС.
В ходе камеральной проверки декларации инспекция установила, что в состав вычетов по НДС налогоплательщик включил сумму налога (340 179 руб.), уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет выполнения работ уже в период применения УСН. Поскольку при переходе на "упрощенку" налогоплательщик не возвратил НДС покупателям, инспекция пришла к выводу, что налоговые вычеты за IV квартал 2008 г. в сумме 340 179 руб. в нарушение п. 5 ст. 171 и п. 5 ст. 346.25 НК РФ заявлены необоснованно. Как следствие, инспекторы отказали ему в возмещении налога и обязали уплатить 337 573 руб. НДС и пени, а также штраф в сумме 44 088 руб., начисленный по п. 1 ст. 122 НК РФ. Управление ФНС по Калининградской области решение инспекции оставило без изменения.
Суд же в свою очередь указал, что в декабре 2008 г. налогоплательщик заключил дополнительные соглашения с тремя контрагентами об изменении стоимости подрядных работ на суммы уплаченного НДС по авансовым платежам. Стороны также подписали акты о зачете полных сумм перечисленных авансов, с которых налогоплательщик уплатил НДС в бюджет, в счет предварительной оплаты работ без НДС. Эти соглашения сторон по гражданско-правовым договорам исключили необходимость связанных с возвратом НДС покупателям взаимных денежных расчетов через расчетные счета. Как следствие, суд признал, что налогоплательщик фактически вернул НДС покупателям путем зачета. При наличии согласия сторон зачет в виде изменения цены договора в сторону ее уменьшения, а предварительной оплаты - в сторону увеличения соответствует п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Тем самым налогоплательщик правомерно применил вычеты по НДС в IV квартале 2008 г. по п. 5 ст. 346.25 НК РФ.
Восстанавливаем НДС с остатков в переходный период
Переход на УСН - только смена налогового режима, а хозяйственная жизнь налогоплательщика идет своим ходом. После перехода в деятельности продолжают использоваться товары, работы, услуги, основные средства, НМА и имущественные права (обобщенно назовем их "остатки"), которые были приобретены до смены режима.
И вот тут для некоторых налогоплательщиков возникает очередной подводный камень. На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с этих остатков необходимо восстановить НДС, который ранее правомерно был принят к вычету. А значит, и заплатить эту сумму налога на добавленную стоимость в бюджет. Чем больше сумма остатков, тем больше сумма НДС к уплате. Особенно значительными эти суммы могут быть у налогоплательщиков, у которых на балансе числятся неамортизированные объекты недвижимости.
С каких остатков восстанавливать НДС
Налог на добавленную стоимость восстанавливается с остатков товаров, материалов, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, которые числятся на балансе налогоплательщика (т.е. приняты к учету и не проданы или не использованы) по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего переходу на УСН. То же самое относится к работам и услугам, числящимся в составе "незавершенки". Единственное необходимое условие для этого - НДС по таким остаткам должен быть реально принят к вычету в период применения основной системы налогообложения.
Если НДС ранее к вычету не заявлялся, то и восстанавливать его не нужно. Эту позицию неоднократно подтверждали финансовое и налоговое ведомства: Письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 14.03.2011 N 03-07-11/50, УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316.
В какой сумме необходимо восстановить НДС
По общему правилу налог на добавленную стоимость восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и нематериальных активов. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета. На это обращает внимание Минфин России в своих Письмах от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03 и т.д.
Когда происходит восстановление НДС
Восстановить НДС предпринимателю нужно в налоговом периоде (квартале), предшествующем его переходу на упрощенную систему налогообложения (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример 5. ИП Степанов с 2013 г. переходит на УСН. По состоянию на 31.12.2012 на балансе предпринимателя числятся:
- товары на сумму 380 000 руб., по которым ранее принят к вычету НДС по счетам-фактурам от 05.11.2012 N 35 в размере 20 600 руб. и от 23.12.2012 N 12 в размере 47 800 руб.;
- материалы на сумму 150 000 руб., по которым принят к вычету НДС в размере 27 000 руб. по счету-фактуре от 05.10.2012 N 78;
- основное средство с балансовой стоимостью 3 500 000 руб., по которому принят к вычету НДС в сумме 630 000 руб. по счету-фактуре от 05.02.2012 N 116. По состоянию на 31.12.2012 по данным бухгалтерского учета по основному средству начислен износ в размере 650 000 руб.
Последовательность действий предпринимателя по восстановлению НДС в переходный период будет такой:
1. Составить бухгалтерскую справку-расчет о величине НДС, восстанавливаемой с остаточной стоимости основного средства (см. образец бухгалтерской справки).
Образец бухгалтерской справки-расчета
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Бухгалтерская справка N 5 │
│ │
│ от 31 декабря 2012 г. │
│ │
│ Содержание факта хозяйственной жизни: расчет НДС с остаточной│
│стоимости основного средства, который необходимо восстановить в связи с│
│переходом на упрощенную систему налогообложения. │
│ Балансовая стоимость основного средства: 3 500 000 руб. │
│ Износ на 31.12.2012: 650 000 руб. │
│ Остаточная стоимость: 2 850 000 руб. │
│ Сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету при оприходовании│
│основного средства: 630 000 руб. Счет-фактура от 05.02.2012 N 116. │
│ Сумма НДС, пропорциональная остаточной стоимости: 513 000 руб.│
│(2 850 000 руб. / 3 500 000 руб. x 630 000 руб.). │
│ │
│ Итого: восстановить НДС по неамортизированному основному средству в│
│IV квартале 2012 г. в сумме 513 000 руб. │
│ │
│Индивидуальный предприниматель Степанов И.В. Степанов│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
2. Отразить в книге продаж за IV квартал 2012 г. счета-фактуры, по которым происходит восстановление НДС, на общую сумму 608 400 руб.:
- счет-фактуру от 05.11.2012 N 35 на сумму 20 600 руб.;
- счет-фактуру от 23.12.2012 N 12 на сумму 47 800 руб.;
- счет-фактуру от 05.10.2012 N 78 на сумму 27 000 руб.;
- счет-фактуру от 05.02.2012 N 116 на расчетную сумму 513 000 руб.
Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению согласно п. 14 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
3. Заполнить стр. 090 разд. 3 декларации по налогу на добавленную стоимость (форма утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) на сумму 608 400 руб.
4. Заплатить налог, указанный в декларации, за IV квартал 2012 г.
Следует отметить, что, если на дату перехода на УСН на балансе индивидуального предпринимателя числится дорогостоящий недоамортизированный объект недвижимости, воспользоваться п. 6 ст. 171 НК РФ, позволяющим восстановить НДС не единовременно, а в течение десяти лет, он не сможет. Напомним, что согласно упомянутой норме суммы НДС, предъявленные при приобретении (капитальном строительстве) недвижимости и принятые к вычету, подлежат восстановлению в течение десяти лет с года начала начисления амортизации в том случае, если указанные объекты в дальнейшем используются для осуществления необлагаемых операций.
В соответствии с позицией налоговой службы нормы п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС, поскольку они предусматривают обязанность налогоплательщика отражать в налоговой декларации по НДС в течение десяти лет восстановленную сумму налога. Такие разъяснения приводятся, в частности, в Письме ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229. Если индивидуальный предприниматель переходит на упрощенную систему налогообложения, ему необходимо руководствоваться специальным порядком восстановления сумм НДС, предусмотренным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, который был рассмотрен выше. Данное мнение налоговой службы полностью поддерживают и суды.
Судебная практика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11 отмечается, что если налогоплательщик решил перейти на упрощенную систему налогообложения, то в IV квартале года, предшествующего началу применения спецрежима, он обязан единовременно восстановить НДС по недвижимости пропорционально ее остаточной бухгалтерской стоимости (без учета переоценки).
Определяем порядок действий в отношении ситуаций,
не разрешенных законодательством
Не все ситуации, которые могут возникнуть на практике, подробно регламентированы законодательством. В таких случаях предпринимателям следует ориентироваться на разъяснения профильных ведомств, а по спорным вопросам опираться на судебную практику. Но бывают случаи, по которым официальное мнение упомянутых органов еще не высказывалось. Рассмотрим два распространенных и неоднозначных случая.
НДС с выданной предоплаты
Сложности у предпринимателя могут возникнуть при перечислении предоплаты продавцу за продукцию с последующим оприходованием этой продукции уже после перехода на УСН.
Напомним, при выплате аванса согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС только в том случае, если им соблюдены все условия, предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ. Однако возникает вопрос: нужно ли индивидуальному предпринимателю восстанавливать ранее принятый к вычету НДС и когда это следует сделать, если он воспользовался соответствующим правом до перехода на упрощенную систему налогообложения, но товар (работу, услугу) еще не получил? По общему правилу налог на добавленную стоимость, принятый к вычету с выданных авансов, восстанавливается в момент принятия на учет товаров (работ, услуг). Но в рассматриваемой ситуации он будет иметь место уже в период применения УСН, а такой обязанности для упрощенцев Налоговый кодекс не предусматривает. Напрашивается следующий вывод: если предприниматель принял НДС с предоплаты к вычету, будучи на общей системе налогообложения, то в случае перехода на специальный режим восстанавливать его не нужно. К сожалению, Минфин и ФНС России мнения по этому поводу пока не сформировали. Ситуацию не проясняет и арбитражная практика.
Однако хотелось бы предостеречь индивидуальных предпринимателей от налоговых рисков, которые могут возникнуть в такой ситуации. Если при переходе на УСН предприниматель не восстановит НДС, принятый к вычету с суммы перечисленной предоплаты, но при этом учтет налог, предъявленный поставщиком товаров, в составе расходов, с высокой долей вероятности его действия налоговый орган расценит как получение необоснованной налоговой выгоды (абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Чтобы избежать претензий контролирующих органов и исключить налоговые риски, рекомендуется восстановить принятый к вычету НДС с выданных предоплат. Делать это следует по аналогии со специальным порядком восстановления налога на добавленную стоимость при переходе на УСН, закрепленным в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть в IV квартале года, предшествовавшего тому, с которого предприниматель начал применять упрощенную систему налогообложения.
Экспортный НДС
Чтобы иметь возможность возместить "входной" НДС при экспортных сделках, предпринимателю необходимо собрать полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой налоговой ставки. В данном случае у налогоплательщиков возникает следующий вопрос: утрачивают ли они право на возмещение НДС при экспорте, если отгрузка товаров произошла в период применения общей системы налогообложения, а комплект обосновывающих документов по сделке сформирован уже в периоде применения УСН?
На практике налоговые органы отказывают организациям и предпринимателям в возмещении НДС, если отгрузка на экспорт была произведена, к примеру, в 2012 г., а собранный в течение 180 дней с даты отгрузки необходимый пакет документов приходится на 2013 г., в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему. Позиция налоговиков по данному вопросу логична: ведь декларация по НДС с заполненным разд. 4, где указывается соответствующая экспортная выручка и возмещаемый налог, сдается тогда, когда организация или предприниматель уже не являются плательщиками НДС.
Однако следует обратить внимание на разъяснения Минфина России, высказанные в Письме от 11.11.2009 N 03-07-08/233. Так, если отгрузка товаров на экспорт и сбор полного пакета необходимых подтверждающих документов относятся к периоду применения общего режима налогообложения, то налогоплательщик имеет право на возмещение НДС и в том случае, если документы и декларация подаются им уже во время применения упрощенной системы. В 2012 г. такая позиция нашла подтверждение и в судебной практике.
Судебная практика. В Постановлении от 09.10.2012 N 6759/12 Президиум ВАС РФ разъяснил, что гл. 21 НК РФ налогоплательщикам гарантировано возмещение НДС, если они представят в территориальную ИФНС подтверждающие документы. И переход на упрощенную систему налогообложения не лишает их права на возмещение налога по экспортным операциям, имевшим место в периоде применения общего режима.
Таким образом, можно сделать вывод, что при переходе на УСН экспортерам нужно бороться за возмещение НДС по подобного рода отгрузкам. В случае отказа со стороны налоговых органов предпринимателям целесообразно составлять возражения на акт камеральной проверки декларации по НДС, заручившись соответствующим постановлением Президиума ВАС РФ.
Мнение. Тамара Касьянова, генеральный директор "2К Аудит - Деловые Консультации/Морисон Интернешнл"
При переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему необходимо соблюдать правила ст. ст. 170, 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода. Так, согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам, которые были приобретены в период применения общего режима налогообложения и продолжают использоваться в деятельности предпринимателя после смены налогового режима, при переходе на УСН нужно восстановить (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229). Однако нет оснований для восстановления налога в том случае, если товары были приобретены без "входного" НДС (Письмо Минфина России от 14.03.2011 N 03-07-11/50).
Понятие "использование в деятельности" налоговым законодательством не раскрыто. На наш взгляд, в контексте данной статьи Налогового кодекса подразумевается, что объект находится на балансе организации или предпринимателя и они используют либо планируют использовать его в своей деятельности. При этом тот факт, что по каким-либо причинам налогоплательщик не ввел основное средство в эксплуатацию, не влияет на необходимость восстановления НДС, если он ранее принял его к вычету. В случае продажи предпринимателем объекта также считается, что объект использован в его деятельности в период применения УСН. Хотя официальных разъяснений по данной ситуации нет, арбитражная практика также не выявлена - на наш взгляд, существуют риски возникновения претензий налоговых органов, если предприниматель не будет следовать прямой норме Налогового кодекса и не восстановит принятую ранее к вычету сумму НДС при переходе на УСН. Сделать это ему нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему (ст. 163, абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если предприниматель не восстановит НДС в подобном случае, сведения в декларации будут отражены в неполном объеме, что грозит ему привлечением к административной ответственности. Нормы п. 1 ст. 122 НК РФ предусматривают взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Избежать наказания можно будет, лишь представив в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Правда, согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщику нужно сделать это:
- до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за период при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени;
- после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Следует обратить внимание, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения Налоговый кодекс не предусматривает возможности повторного принятия к вычету восстановленных сумм НДС (Письма Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 26.03.2012 N 03-07-11/84).
И.Богомолова
Директор
ООО "Аудиторская фирма
"Аудит и финансы"
Подписано в печать
24.05.2013 |
