№379 – 25 ноября 2016 года Налоговый учет дивидендов
Скачать 0.7 Mb.
|
№379 – 25 ноября 2016 года Налоговый учет дивидендовНалоговый учет дивидендовСегодня в материале: Каждый год перед организациями встает вопрос о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов акционерам(участникам) по результатам деятельности организации. В настоящем аналитическом материале мы рассмотрим порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российским и иностранным организациям, а также физическим лицам. Налог на добавленную стоимость Выплата дивидендов не поименована в числе объектов налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако бывают ситуации, когда, по мнению контролирующих органов, при выплате дивидендов все же возникает необходимость в исчислении НДС. Это относится к случаям, когда дивиденды выплачиваются не денежными средствами, а имуществом общества. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ, передача права собственности на имущество, признается его реализацией. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС, причем товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, при передаче имущества в счет выплаты дивидендов образуется объект обложения НДС. Данная позиция отражена в Письмах ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126. Вместе с тем, суды придерживаются иного мнения по данному вопросу – что передача имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов не является его реализацией и не подлежит обложению НДС (см. Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 г. № Ф02-6656/2014 по делу № А58-341/14 (Определением Верховного Суда РФ от 31.07.2015 г. № 302-КГ15-6042 отказано в передаче дела № А58-341/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), ФАС Уральского округа от 23.05.2011 г. № Ф09-1246/11-С2 по делу № А07-14871/2010, ФАС Уральского округа от 30.08.2005 г. № Ф09-3713/05-С2 по делу № А76-37264/04). Таким образом, суды, в том числе Верховый суд РФ, считают, что передача имущества в качестве дивидендов подлежит не является объектом обложения НДС. В силу п. 3 ст. 171.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ нужно восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, в случае если имущество начинает использоваться в деятельности, не подлежащей обложению НДС. В связи с этим, если руководствоваться позицией судов в части непризнания передачи имущества в счет уплате дивидендов его реализацией, то в силу п. 3 ст. 171 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить суммы «входящего» НДС по данному имуществу, ранее принятые к вычету - так как имущество перестает использоваться в деятельности подлежащей обложению НДС и выполняются требования п. 3 ст. 171.1 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Если руководствоваться позицией контролирующих органов, то при передаче имущества в счет выплаты дивидендов обязанности по восстановлению НДС, уплаченного при приобретении данного имущества и принятого к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, не возникает. Каждой организации при выплате дивидендов имуществом следует определить, какой позиции по вопросу обложения НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов она будет придерживаться, и исходя из этого рассматривать вопрос о необходимости восстановления «входящего» НДС со стоимости передаваемого имущества, ранее принятого к вычету. Если исходить из того, что передача имущества в качестве дивидендов подлежит является объектом обложения НДС, то необходимо учитывать следующее. Если участники и общество не признаются взаимозависимыми лицами, налоговой базой по НДС является сумма начисленных участнику дивидендов (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Нужно отметить, что правильность полноты исчисления и уплаты НДС не является предметом контроля в рамках проверки контролируемых сделок со стороны ФНС России, если только одной из сторон сделки не является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Вместе с тем, налоговые органы могут проконтролировать правильность применения цен и вменить получение необоснованной налоговой выгоды в сделках между взаимозависимыми организациями даже если такие сделки не признаются контролируемыми (в рамках камеральной или выездной налоговой проверки). Об этом заявлял и Минфин России в Письме от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, и ФНС России в Письме от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@. Таким образом, налоговые органы вправе провести выездную или камеральную проверку для определения рыночной цены переданного имущества для целей его налогообложения, при этом для доначисления НДС налоговому органу необходимо будет доказать, что организация при выплате дивидендов имуществом по согласованной сторонами стоимости данного имущества получила необоснованную налоговую выгоду (занизила налоговую базу по НДС, и, соответственно, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет). Налог на прибыль организаций Согласно п.1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения. Согласно п.1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях установлены ст. 275 НК РФ. Российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). Согласно п. 4 ст. ст. 275 НК РФ лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доход в виде дивидендов от российской организации, обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль с указанного дохода возложена на организацию, выплачивающую налогоплательщику дивиденды. Алгоритм расчета суммы дивидендов, выплачиваемых обществом, зависит от нескольких факторов: - кто является получателем дивидендов: российская или иностранная организация; - действует ли иностранная организация – получатель дивидендов в интересах третьих лиц – физических лиц и (или) организаций, являющихся налоговыми резидентами РФ. Рассмотрим все варианты. 1. Получатель дивидендов – российская организация. В этом случае сумма дивидендов определяется по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, а именно: Н = К x Сн x (Д1 - Д2), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению организацией; Сн - налоговая ставка (в отношении доходов в виде дивидендов может применяться ставка 0 % или 13 % (пп.пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ); Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению организацией в пользу всех получателей; Д2 - общая сумма дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных организацией в виде дивидендов. Т.е. в эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В Письме Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295 чиновники указали, что поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, при определении показателя  - суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, то есть дивидендов, облагающихся по ставке 0%. Если полученные дивиденды не подпадают под действие пп.1 п.3 ст. 284 НК РФ (т.е. в отношении таких дивидендов нулевая ставка налога на прибыль не применяется), в показателе будет учитываться сумма дивидендов, полученная от российской и (или) иностранной организации. 2. Получатель дивидендов – иностранная организация, действующие в собственных интересах В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых ей дивидендов (п. 6 ст. 275 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка 15 %, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения. 3. Получатель дивидендов – иностранная организация, действующие в интересах третьих лиц – физических лиц и (или) организаций, являющихся налоговыми резидентами РФ. В этом случае, для расчета суммы удерживаемого налога также необходимо использовать формулу, установленную п. 5 ст. 275 НК РФ (п. 6 ст. 275 НК РФ): Н = К x Сн x (Д1 - Д2), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению организацией; Сн - налоговая ставка (по общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения); Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению организацией в пользу всех получателей; Д2 - общая сумма дивидендов, полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных организацией в виде дивидендов. Ставка налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям Согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2011 г., к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов применяются налоговая ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 п.3 ст.284 НК РФ, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, применяется налоговая ставка 13 процентов (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2015 г., до 01.01.2015 г. ставка налога в отношении данных выплат составляла 9 %). Таким образом, с 01.01.2015 года по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (не поименованными в п.1 ст.284 НК РФ) налог на прибыль с данных доходов исчисляется по ставке 13% (а не 9% как было до 01.01.2015 года). Изменение налоговых ставок по налогу на прибыль в отношении доходов в виде дивидендов всегда влечет вопросы, связанные их применением. В практике хозяйственной деятельности организаций имеют место быть ситуации, когда дивиденды распределены в году, когда в отношении данных доходов действовала одна ставка налога, а выплачены были в следующем году, когда ставка налога изменилась. И возникает вопрос: а какую ставку налога применять? Также вопрос о применении правильной налоговой ставки возникает при распределении прибыли прошлых лет. Постараемся разобраться в данном вопросе. Начнем с вопросов, связанных с применением нулевой ставки налога на прибыль организаций в отношении доходов в виде дивидендов. Подпункт 1 п.3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011 г. устанавливал дополнительное требование для применение нулевой ставки налога на прибыль в отношении дивидендов - стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна была превышать 500 миллионов рублей. При этом Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ, внесший изменения в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, устанавливал, что новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ распространяется на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды. Таким образом, возник вопрос о возможности применения нулевой ставки налога при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года. Минфин России в своих разъяснениях придерживается мнения, что при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года следует руководствоваться ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011 года (см. Письмо от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11396). Однако суды встали на сторону налогоплательщиков. Так, в Решении от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 ВАС РФ указал, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12 по делу N А60-13173/2012 признано, что условие о применении пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона № 386) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0 процентов в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Указанные решения были направлены ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (см. Письма ФНС России от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906, от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Таким образом, в настоящее время при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2010 года, ставка налога на прибыль 0 % может применяться при соблюдении условий, установленных пп.1 п.3 ст. 284 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2011 г., а именно - на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Еще один вопрос, который возникает в практике деятельности российских организаций, не попадающих под действие пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ: какую ставку налога на прибыль применять (9 или 13 %), если дивиденды распределены в 2014 году, а выплачены в 2015 году? Разъяснения по данному вопросу дала ФНС России в Письме от 26.02.2015 N ГД-4-3/2964@: если дивиденды распределены в 2014 году, а выплачены в 2015 году, то в отношении данных доходов будет применяться ставка 13%. Скорее всего, подобного подхода налоговые органы будут придерживаться и в отношении дивидендов, выплачиваемых за счет нераспределенной прибыли, образовавшейся до 2015 года. Заметим, что судебная практика по данному вопросу в настоящий момент еще не сложилась. Налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям В соответствии с пп.1 п.1 ст.309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В соответствии с п.1 ст.310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст.310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Пунктом 3 ст. 7 НК РФ установлено, что в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение таких положений международного договора РФ по вопросам налогообложения. В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке (п. 4 ст. 7 НК РФ): 1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом ФНС России; 2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ. Таким образом, в общем случае, в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, исчисляется налог на прибыль по ставке, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ - 15 процентов, если иное не установлено международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения (п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако при наличии определенных обстоятельств (если фактическим получателем дивидендов признается лицо, являющееся налоговым резидентом РФ), то в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, согласно нормам НК РФ, может применяться и иная ставка налога на прибыль. Минфин России в Письме от 13.07.2015 N 03-00-08/2/40211 высказал мнение, что порядок применения налоговых ставок по налогам на прибыль (доход) иностранных лиц, а также лиц, имеющих фактическое право на доход, выплачиваемый иностранному лицу, можно разделить на две составные части. Во-первых, при наличии письменного отказа иностранного лица, которому выплачивается доход в виде дивидендов, от фактического права на этот доход, налоговый агент теряет право на применение льготной ставки налога на доходы иностранных лиц в отношении выплачиваемого дохода в виде дивидендов и обязан удержать налог с этого вида дохода по ставке 15 процентов. При этом удержание налога по указанной ставке, которая является максимальной для этого вида дохода, не обязательно должно основываться на документах, подтверждающих фактическое право на этот доход какого-либо иного лица. Во-вторых, НК РФ предусмотрена возможность удержания налоговым агентом налога с выплачиваемого дохода по ставке 13% в случае, если фактическим получателем дохода является лицо, признаваемое налоговым резидентом РФ. Применение указанной налоговой ставки в этом случае, согласно разъяснениям Минфина России, должно быть обосновано документами, подтверждающими наличие такого права у лица, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации. Отметим также, что изменениями, внесенными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ дополнен абзацем, указывающим, что нулевая налоговая ставка не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, за исключением иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном п. 8 ст. 246.2 НК РФ. Таким образом, иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, вправе применять к доходам в виде дивидендов нулевую ставку налога на прибыль. Такая ставка может применяться, начиная с даты самостоятельного признания ею себя налоговым резидентом РФ (указанной в заявлении, направленном в налоговый орган) при соблюдении условий, установленных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а именно - на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов). На это указала и ФНС России в Письме от 19.02.2016 N СД-4-3/2765. При этом ФНС России также разъяснила, что указанный в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (365 дней) срок владения акциями (долями) следует исчислять с момента их приобретения иностранной организацией независимо от даты получения ею статуса налогового резидента РФ. В соответствии с п. 1 ст.7 НК РФ, в редакции, действующей в 2016 г., если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Отметим, что Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ с 01.01.2017 г. п. 1 ст. 7 НК РФ излагается в новой редакции, согласно которой, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации дивидендов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Согласно п. 1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Форма документа, подтверждающего постоянное местонахождение в другом государстве в настоящее время НК РФ не утверждена. УФНС России по г. Москве в Письме от 10.02.2012 N 16-15/011596@ указало, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций, подлежат консульской легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Указанное требование основано на статье 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61, к которой Россия присоединилась 31 мая 1992 года (далее - Гаагская конвенция). Проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации. Об этом сказано в письме Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07. В рамках статьи 3 Гаагской конвенции Минфин России, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС России), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Следовательно, не требуют апостилирования только те документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, которые выданы уполномоченными органами государств, присоединившихся к Гаагской конвенции. К таким государствам относятся Республика Беларусь, Республика Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия. Из Письма Минфина России от 03.10.2013 N 03-08-05/40948 следует, что положения Гаагской конвенции распространяются также на документы, подтверждающие постоянное местопребывание организаций - резидентов Латвийской Республики, выданные уполномоченными органами. Перед выплатой дивидендов организации, выплачивающей дивиденды, необходимо проверить, присоединилось ли государство, в котором зарегистрирована иностранная организация, получатель дивидендов, к Гаагской конвенции или нет. Согласно ст. 7 НК РФ, регулирующей порядок применения международных соглашений, возможность применения пониженных налоговых ставок и освобождений при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ зависит от того, является иностранное лицо фактическим получателем дохода, выплачиваемого ему российской организацией, или нет. В силу п. 2 ст.7 НК РФ фактическое право на доход имеют: 1) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица); 2) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным вышеуказанной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица). Как пояснено в Письме ФНС России от 11.03.2016 N ОА-3-17/1025@, для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от рассматриваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски лица, претендующего на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. НК РФ не устанавливает перечень конкретных функций и рисков, которые должны учитываться при определении лица, имеющего фактическое право на доход, а также конкретный перечень документов, подтверждающих фактическое право на доход. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 31.03.2016 N 03-10-10/18312. Исходя из разъяснений Минфина России, данных в Письме от 27.03.2015 N 03-08-05/16994, при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями, могут приниматься во внимание: - документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученных дивидендов; - документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Россией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения); - документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (на территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности. В Письме от 13.07.2015 N 03-00-08/2/40211 Минфин России также высказывал мнение, что документальное обоснование фактического права на доход должно содержать раскрытие последовательностей прямого и (или) косвенного участия лица, признающего себя фактическим получателем выплачиваемого дохода, в российской организации, распределившей дивиденды, и в иностранной организации, в пользу которой осуществлена выплата дивидендов, а сами такие последовательности должны быть подтверждены документально. Иностранное лицо не признается фактическим получателем дохода, если (п. 3 ст. 7 НК РФ): - обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения этими доходами; - осуществляет в их отношении посреднические функции в интересах иного лица; - не выполняет никаких иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы фактическому получателю дохода. Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ, в редакции, действующей в 2016 г., помимо подтверждения постоянного местонахождения на территории иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение, регулирующее вопросы налогообложения, российская организация - налоговый агент, выплачивающая дивиденды иностранной компании, вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. На основании п. 1.2 ст. 312 НК РФ, в редакции, действующей в 2016 г., налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, вправе также запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы): 1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации); 2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица). Обратим внимание, что с 01.01.2017 г. Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ вносятся изменения в п. 1 и п.1.2 ст. 312 НК РФ – для применения льготной ставки, предусмотренной международным договором, иностранная организация должна будет представить организации, выплачивающей доход, подтверждение, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода или документы на отсутствие фактического права на получение дохода. На текущий момент (2016 г.) организация, выплачивающая доход, вправе запросить данные документы у иностранной организации (п. 1 и п. 1.2 ст. 312 НК РФ). Таким образом, для применения пониженной ставки по налогу на прибыль, установленной международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения, в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной компании (или необложения дивидендов налогом на прибыль в РФ, если такой порядок предусмотрен международным соглашением, регулирующим вопросы налогообложения), и в 2016 г. и после 01.01.2017 г. необходимо наличие документов, подтверждающих то, что получатель дивидендов имеет постоянное местонахождение за рубежом (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ), а также документов, подтверждающих фактическое право на получение дохода в виде дивидендов (п. 1.2 ст. 312 НК РФ). Если на дату выплаты дохода документы, подтверждающие то, что получатель дивидендов имеет постоянное местонахождение за рубежом, а также документы, подтверждающие фактическое право на получение дохода в виде дивидендов иностранной организацией – получателем дивидендов не представлены, то российской компании, выплачивающей дивиденды необходимо удержать налог на прибыль по ставке 15 % (пп. 3 п. 3 ст.284 НК РФ). В последующем (в случае представления документов, подтверждающего постоянное местонахождение на территории иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение, регулирующее вопросы налогообложения) иностранная организация сможет самостоятельно вернуть излишне уплаченную сумму налога (п.2 ст.312 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@. Налоговый расчет представляется в налоговый орган не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (квартал), а по итогам налогового периода (календарного года) - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ). Например, если дивиденды будут выплачены до 31.12.2016 г. расчет представляется в налоговый орган не позднее 28.03.2017 г. Отметим, что Налоговый расчет составляется нарастающим итогом с начала года (п. 1.1 Порядка заполнения формы Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденного Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@). При заполнении Налогового расчета при выплате дивидендов (распределенной прибыли) используются следующие коды доходов:
Отражение дивидендов, выплаченных российским организациям, в налоговой декларации по налогу на прибыль. Действующая в настоящее время форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения (далее – Декларация и Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.16 № ММВ-7-3/572@. В соответствии с п. 1.1 Порядка налоговая декларация по налогу на прибыль организаций представляется российскими организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 246 НК РФ. Налоговые расчеты, входящие в состав Декларации, представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль, и (или) признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ. Организации, являющиеся налогоплательщикам налога на прибыль и исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав Декларации Расчет, состоящий из подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03. При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета) (код)" указывается код "213" или "214". Организации, применяющие специальные налоговые режимы (в частности, ЕНВД, УСН), исполняют обязанности налоговых агентов и представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов Расчет в составе Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03. При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета) (код)" указывается код "231". Расчет в составе Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03 представляется также в том случае, если доходы в виде дивидендов выплачиваются только физическим лицам и (или) иностранным организациям. Расчет организацией не составляется, если выплачиваемые ею доходы в виде дивидендов полностью подлежат перечислению без удержания налога организациям, признаваемым налоговыми агентами в соответствии с пп.пп. 3, 5, 6, 7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, пп.пп. 2, 4, 5, 6 п. 7 и п. 8 ст. 275 НК РФ. Отметим, что действующая на момент вступления в силу Порядка редакция п. 7 ст. 275 НК РФ включает в себя всего 3 подпункта. При этом положения действующего пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ частично соответствуют положениям ранее действовавшего пп. 4 п. 7 ст. 275 НК РФ (при этом новой редакцией пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ установлен расширенный перечень счетов для учета прав по ценным бумагам, по сравнению с перечнем, ранее установленным пп. 4 п. 7 ст. 275 НК РФ). Представляется, что упоминание пп.пп. 4, 5 и 6 п. 7 ст. 275 НК РФ является ошибкой разработчиков Порядка, и к числу организаций, которые не составляют расчет, следует относить организации, признаваемым налоговыми агентами в соответствии с пп.пп. 3, 5, 6, 7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, пп.пп. 2, 3 п. 7 и п. 8 ст. 275 НК РФ. Такими организациями являются доверительные управляющие и депозитарии в установленных пп.пп. 3, 5, 6, 7 п. 2 ст. 226.1 и пп.пп. 2, 3 п. 7 и п. 8 ст. 275 НК РФ случаях. Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, должны представлять в налоговые органы Приложение N 2 к налоговой декларации. Организации - налогоплательщики налога на прибыль включают Приложение N 2 к налоговой декларации в состав Декларации. Организации, применяющие специальные налоговые режимы (в частности, ЕНВД, УСН), исполняющие обязанности налоговых агентов по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, представляют Приложение N 2 к налоговой декларации вместе с Расчетом по налогу на прибыль организаций с указанием в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета) (код)" кода "231". Если у организации отсутствует обязанность представления Декларации и Расчета по налогу на прибыль организаций, то такие организации представляют в налоговые органы Титульный лист (Лист 01) и Приложение N 2 к налоговой декларации. При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета) (код)" указывается код "235". Приложение N 2 к налоговой декларации представляется в налоговые органы только за налоговый период (календарный год). |
Похожие:
 | Все страхователи (организации и ип) обязаны сдать расчет по форме рсв-1 за 9 месяцев 2016 года в срок не позднее 15 ноября «на бумаге».... | | Утвержден постановлением Администрации муниципального образования Алапаевское от 11 ноября 2014 года №1076 (с изменениями от 27 января... |
 | Налоговый учет при исчислении налога на имущество российских и иностранных граждан | | Постановления 15 Арбитражного апелляционного суда от 24. 07. 2013, Постановления фас ско от 24 сентября 2013 года Общество обязано... |
| С 1 января 2006 года изменился порядок налогообложения дивидендов, распределяемых в пользу организаций, применяющих «упрощенку».... | | Статус курса: в соответствии с Государственным стандартом высшего профессионального образования, учебная дисциплина «Налоговый учет»... |
| Сообщаем, что в соответствии со статьей 275 нк РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов,... | | Росстат утвердил 9 новых форм (приказ от 2 августа 2016 г. №379). Компании начнут сдавать их, начиная с отчетной кампании за 2016... |
| Целью курса «Налоговый учет» является изучение теоретических и практических вопросов организации учета налогового учета имущества,... | | Федеральной службы по надзору в сфере образования и науки от 17 октября 2016 года №10-764, в целях своевременной подготовки и организованного... |