Оглавление
Введение
Актуальность темы диссертационного исследования. Создание таможенного союза в рамках ЕврАзЭС в составе Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан со всей очевидностью и на долгие годы вперед предопределило актуальность исследований по вопросам таможенного права и государственного регулирования внешнеторговой деятельности в государствах-участниках таможенного союза.
Образование таможенного союза ЕврАзЭС приводит, на наш взгляд, к созданию уникальной ситуации в российской компаративистике. На смену российскому таможенному праву – отрасли российского законодательства, формировавшейся вокруг Таможенного кодекса Российской Федерации, приходит сложный механизм правового регулирования, в котором представлены три основных уровня.
1) Международное таможенное право – универсальные таможенные конвенции (Киотская конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур, иные многосторонние таможенные договоры; нормативные правовые акты, принятые в рамках ГАТТ-ВТО и регулирующие таможенные отношения; общепризнанные нормы и принципы международного таможенного права; правовые акты Всемирной таможенной организации (ранее – Совета таможенного сотрудничества) и т.д.).
2) Наднационального регулятора, представленного таможенным законодательством таможенного союза ЕврАзЭС и состоящего из Таможенного кодекса таможенного союза, международных договоров, принятых государствами-членами таможенного союза и регулирующих таможенные отношения, которые складываются в таможенном союзе, а также решениями Евразийской экономической комиссии (ранее – Комиссии Таможенного союза) – единый постоянно действующий регулирующий орган Таможенного союза и Единого экономического пространства.
3) Национальным законодательством государств-членов таможенного союза о таможенном регулировании.
Уникальность модели таможенного союза ЕврАзЭС и отличие ее от «стандартного» определения таможенного союза, содержащегося в Генеральном соглашении по тарифам и торговле (ст. XXIV), а также от модели таможенного союза, сформировавшейся за последние полвека в Европе, проявляется, на наш взгляд, в существовании в рамках таможенного союза ЕврАзЭС в качестве самостоятельного уровня правового регулирования таможенных отношений в рамках таможенного союза национального законодательства государств-членов такого союза.
Точнее сказать, уникален не сам факт регулирования таможенных отношений в таможенном союзе национальным законодательством (подобные примеры можно найти в практике Европейского Союза, африканских экономических, таможенных и валютных интеграционных образований), а то какие отношений и в каком объеме допускается передавать на национальный уровень для правового регулирования.
Цели и задачи диссертационного исследования
Целью диссертационного исследования является обоснование на основании проведения сравнительно-правового исследования таможенных сборов уникальности таможенного регулирования в рамках таможенного союза ЕврАзЭС проявляющейся, в том, что унификация правового регулирования на наднациональном уровне не проведена полностью по такому важному, «ключевому» вопросу таможенной политики, как таможенные платежи.
Данная цель предопределяет решение следующих задач:
- обобщение взглядов различных авторов на правовую природу сборов,
- определение и формулировка значимых характеристик для сбора,
- выделение особенностей, присущих таможенным сборам,
- установление соотношения понятия «таможенный сбор» с другими платежами, входящими в систему таможенных платежей,
- определение особенностей правового регулирования таможенных сборов в станах – участницах таможенного союза ЕврАзЭС,
- выработка предложений и рекомендаций по совершенствованию российского таможенного законодательства по вопросам регулирования таможенных сборов.
Объектом исследования является совокупность финансово-правовых отношений, возникающих в процессе установления, введения и уплаты таможенных сборов в странах – участницах таможенного союза ЕврАзЭС.
Предметом данного исследования являются нормы финансового права, регламентирующие общественные отношения, связанные с установлением, введением и взиманием таможенных сборов в странах – участницах таможенного союза ЕврАзЭС.
Методологическую основу составляют общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, аналогии, а также специальные методы – формально-логический, историко-правовой, метод сравнительного правоведения, структурно-системный, метод анализа документов.
Теоретическую основу исследования составляют взгляды российских ученых К.С. Бельского, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, И.Я. Горлова, А.В. Демина, С.И. Иловайского, А.Н. Козырина, И.М. Кулишера, И.И. Кучерова, В.А. Лебедева, В.Н. Моисеева, И.Х. Озерова, М.Ю. Орлова, К.Г. Рау, Е.А. Ровинского, И.Т. Тарасова, Т.Н. Трошкиной, Н.И. Химичевой, И.И. Янжула, А.А. Ялбулганова, зарубежных ученых П. Годме, В. Петти, А. Смита, историков Д.А. Толстого, К.Н. Лодыженского, а также позиции других исследователей, изложенные в статьях в специальной периодической литературе, посвященные изучению исследуемой темы.
Эмпирическую основу исследования составили нормативные акты таможенного союза ЕврАзЭС, стран – участниц таможенного союза ЕврАзЭС, аналитические материалы по вопросам таможенных платежей и т.д.
Научную новизну диссертационного исследования определяет теоретическое обоснование соотношения понятия «таможенный сбор» с такими категориями финансового права, как сбор, пошлина и определение его места в системе таможенных платежей.
Диссертация является одной из первых работ, в которой проведено сравнительно-правовое теоретическое исследование таможенного сбора на основе его сущностных признаков.
Отражена уникальность таможенного регулирования в рамках таможенного союза ЕврАзЭС, которая состоит, среди прочего, также в том, что унификация правового регулирования на наднациональном уровне не проведена полностью по такому важному, «ключевому» вопросу таможенной политики, как таможенные платежи.
Иными словами, для того чтобы в настоящее время проанализировать нормативно-правовую базу регулирования отношений по установлению, взиманию и взысканию таможенных сборов, не достаточно изучить только международные обязательства, которые взяли на себя государства − участники таможенного союза ЕврАзЭС, подписав ту или иную многостороннюю таможенную конвенцию, не достаточно знать соответствующие нормы Таможенного кодекса и иных актов таможенного законодательства таможенного союза. Необходимо владеть информацией о национальном законодательстве всех трех государств-участников – Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан – сравнить их и выяснить, какая национальная норма будет применима для регулирования конкретных отношений, связанных с уплатой таможенных сборов.
Сформулированы выводы и предложения, направленные на совершенствование российского таможенного законодательства по вопросам регулирования таможенных сборов.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Сбору как элементу системы обязательных публично-правовых платежей свойственны законность установления, публичность, обязательность/ принудительность, односторонний характер установления, денежный характер исполнения, но его можно и нужно рассматривать как понятие собирательное, включающее несколько групп, объединенных по наличию дополнительных характеристик.
По совокупности общих и определенных дополнительных характеристик можно выделить следующие группы сборов: налоговые сборы и сборы неналогового характера, включающие фискальные неналоговые сборы и парафискалитет.
2. Признаком, объединяющим все виды сборов и лежащим в основе выделения сборов как особой группы платежей, является возникновение юридического обязательства государства в ответ на платеж сбора, то есть возмездный характер. Установление с согласия представительного органа обязательный характер уплаты, частично возмездный характер отчуждения материальных благ при его уплате, встречное предоставление и финансирование деятельности государства характеризуют природу сбора.
Признак «совершение юридически значимых действий» является существенным признаком, позволяющим сегодня различать «налог» и «сбор». Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу.
3. Таможенная пошлина не имеет значимых характеристик свойственных сборам и ее следует отличать от таможенных сборов, имеющих иную правовую природу.
4. Выделены следующие признаки таможенных сборов, которые, подтверждают их соответствие правовой природе сборов:
- обязательность установления,
- их взимание служит публичным интересам,
- представляют собой плату за предоставленные услуги, совершенные государственными органами юридически значимые действия пользу участника внешнеторговой деятельности,
- являются фискальными платежами и зачисляются в доходную часть федерального бюджета, а после перераспределения используются на удовлетворение публичных интересов государства,
- носят нерегулярный характер, т.е. уплачиваются только в строго определенных ситуациях, при необходимости совершения определенных действий,
- являются возмездными платежами, т.е. предполагают какое-либо встречное удовлетворение для плательщика сбора,
- соразмерны масштабам оказываемых публичных услуг, т.е. их предназначение состоит в соизмеримом возмещении таможенным органам затрат за предоставленные услуги.
5. Развитие таможенного законодательства таможенного союза идет не в направлении исключения сужения сферы национального регулирования таможенных отношений, а предполагает дальнейшее развитие законодательства государств-членов таможенного союза о таможенном регулировании.
Данная тенденция соответствует принципам таможенного права таможенного союза ЕврАзЭС, согласно одному из которых «таможенное регулирование в таможенном союзе осуществляется в соответствии с таможенным законодательством таможенного союза, а в части, не урегулированной таким законодательством, до установления соответствующих правоотношений на уровне таможенного законодательства таможенного союза, – в соответствии с законодательством государств – членов таможенного союза» (п. 2 ст. 1 Таможенного кодекса таможенного союза).
Наличие национального регулятора таможенных платежей наглядно иллюстрирует данную тенденцию, связанную не в последней мере с той особой ролью, которую таможенные платежи играют в наполнении доходной части бюджетов государств-членов таможенного союза.
6. Таможенное законодательство стран участниц таможенного союза ЕврАзЭС по вопросам регулирования таможенных сборов в целом развивается по вектору соответствия российскому.
Таможенное законодательство стран – участниц таможенного союза ЕврАзЭС содержит в целом тождественные определения понятия таможенный сбор, но при этом данные поступления проходят как различные по своей природе поступления: в Республике Казахстан и Республике Беларусь – как налоговые сборы, а в Российской Федерации – иные неналоговые поступления.
То есть там эти платежи включены в действующую систему налогов и сборов, считаем эту практику правильной.
Практика Республики Казахстан по правовому регулированию таможенного сбора за таможенное декларирование товаров может быть рекомендована для применения в российском регулировании.
Видится удачным как наименование данного сбора – более четкое отражение наименование оказываемых публичных услуг, так и выбор базы для исчисления – лист декларации.
В действующем законодательстве (часть 2 статьи 130 ФЗ «О таможенном регулировании в РФ») законодатель декларирует необходимость соотносить размер таможенных сборов за таможенные операции с примерной стоимостью услуг таможенных органов: «таможенные сборы, взимаемые таможенными органами при совершении таможенных операций с каждой поданной участником внешнеэкономической деятельности таможенной декларации, должны компенсировать им (таможенным органам) расходы, связанные с действиями по выпуску такой декларации», но действующие ставки этого сбора рассчитываются, как правило, исходя из таможенной стоимости товаров, которая не отражает реальных затрат таможенных органов на совершение таможенных операций.
Ставки данного таможенного сбора установлены произвольно, без какого-либо юридического и экономического обоснования, а порядок определения их размера содержит противоречие положениям статьи 72 ТК ТС ЕврАзЭС.
Обращает внимание и то, что в Республике Казахстан и Республике Беларусь ставки таможенных сборов исчисляются в эквиваленте к евро. Это видится необоснованным и требует унификации по образцу Российской Федерации.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в нем положения и выводы обобщают накопленные в этой сфере научные знания и развивают понятие таможенного сбора как категории финансового права.
Практическая значимость работы заключается в том, что в ней сформулированы выводы и предложения по правовому регулированию вопросов по установлению, введению и взиманию таможенных сборов с учетом анализа норм их регламентирующих в странах – участницах таможенного союза ЕврАзЭС.
Положения диссертации могут быть использованы в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право» и «Правовое регулирование таможенных платежей».
Выводы и рекомендации могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности органов государственной власти.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Апробация результатов диссертационного исследования производилась в ходе выступлений на научно-практических конференциях:
-Участие в международной научно-практической конференция «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики»// актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, с 19 апреля по 22 апреля 2012 года. Доклад на тему: «Понятие и признаки таможенных сборов»;
-Участие в IV международной научно-практической конференции «Кутафинские чтения» Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. 27-30 ноября 2012 года. Доклад на тему: « Сборы в системе таможенных платежей Таможенного союза ЕврАзЭС: опыт сравнительно - правового исследования».
При подготовке научных публикаций по рассматриваемой проблематике:
-Понятие и признаки таможенных сборов (статья) // Материалы международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики»// актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Часть 2.- Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2012;
-Таможенные пошлины и сборы как неналоговые доходы бюджета // Право. Гражданин. Общество. Экономика. Вып. 6. М., 2012.
Глава 1. Сбор: теоретико-правовые основы.
§1. Понятие и сущность сбора.
Исследование сбора логично начинать с легальной дефиниции, которая содержится в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации. Там законодатель его определяет, как «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)»1.
Сбор, в сравнении с налогом является гораздо менее изученной категорией финансового права.
Объяснить это можно тем, что налоги являются важной статьей дохода бюджета государства, а соответственно и необходимым условием его существования. Иная ситуация обстоит со сборами − в бюджетных доходах, за некоторыми исключениями, они играют незначительную роль2.
В теоретических исследованиях сбор не получает должного внимания и в силу убежденности его плательщиков в справедливости его как платежа3.
Для установления правовой природы и четкого его определения важно установить соотношение этого понятия с другими смежными правовыми категориями: налог, пошлина. Эта проблема не раз обсуждалась в юридической литературе4, но по - прежнему существует в области правовой идентификации сбора и является одной из наиболее сложных.
Исторически сложилось так, что платежи, имеющие различную правовую природу, часто именовались одинаково, и, напротив, в фискальных целях правителями изобретались дополнительные денежные взимания, именовавшиеся по-разному. Так, плата, взнос, пошлина, компенсация, сбор имеет почти в каждом языке свой эквивалент.
Например, в Германии, отмечает Simon S.5, фискальные платежи, объединяемые общим термином «Abgaben», подразделяются на четыре вида − налоги, сборы, взносы и специальные платежи, причем специальные платежи (Sonderabgaben) являются категорией, не известной российскому праву. Исследованию природы сборов, пошлин (Gebühr), и иных платежей посвящены ряд серьезных работ немецких ученых6.
По французскому праву фискальные взимания (prélèvements fiscaux) подразделяются на налог (impôt) и сбор (taxe). Кроме того, выделяются пошлины (redevances) или вознаграждения за оказанные услуги (remunerations de services rendus), а также парафискальный сбор (taxe parafiscale); все они рассматриваются как институты, имеющие отдельные признаки фискального взимания7.
В Великобритании и иных странах «общего права» для характеристики платежей используются термины tax, duty, fee, charge, imposition, levy, contribution. Причем, для обозначения пошлины используется термин «duty», например, «stamp duty» - гербовая пошлина, «excise duty» - акцизная пошлина, «estate duty» - пошлина на имущество, переходящее по наследству; для обозначения термина «сбор» - fee, например, «adjudication fee» – сбор за признание в судебном порядке; «charge» означает «сбор, плата», например, «declaration charge» − сбор за декларирование, «congestion charge» − плата, которую вносят водители транспортных средств для проезда по определенным улицам Лондона с целью разгрузки дорог и недопущения пробок на дорогах.
Относительно термина «levy» (обременение) применительно к налоговому праву Гонконга Шепенко Р.А. отмечает, что «с английского языка это понятие можно перевести и как налог, однако по своей юридической природе это целевой сбор, предназначенный для зачисления в «Фонд защиты заработной платы»8.
В отличие от обременения, иные платежи − налоги, сборы, пошлины, таксы – являются абстрактными платежами, а доходы от их взимания не предназначены для конкретных государственных расходов.
Ахати фон Мюллер, характеризуя средневековый город на примере Флоренции, отмечает, что существовали городские сборы, которые практически нельзя было отличить от косвенных налогов. Действительно, уже тогда существовали «…гербовый сбор и плата за оформление договора при составлении документов официального и частного характера, судебные пошлины, сборы с домов, имеющих нависающие верхние этажи или выступающие на улицу пристройки, сборы за клеймение мер и весов, пошлины за выдачу разрешений на право ношения оружия, сборы за примирение враждующих сторон, …,прочие поборы, которые по сути своей являлись наполовину налогами, - с приданого, с наследства, квартирная плата…»9.
В русской финансово-правовой науке середины XIX - начала XX в. сборами именовались как пошлины, так и налоги10.
«… в нашем законодательстве именуются пошлинами шоссейные сборы, и вообще, многие сборы, в сущности, ничем не отличаются от налогов (таможенные сборы, гильдейская пошлина)»11, − отмечал Яроцкий В.Г. в 1898 году.
И.И. Янжул понимал под пошлиной сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по определенным законом формам в письменные отношения друг с другом. Различие между налогом и пошлиной весьма существенно и касается «самого юридического основания этих сборов»12. Пошлины, по его мнению, занимают переходное положение от регалий к налогам.
Э.Н. Берендтс пошлиной называл сбор, взимаемый государством с частного лица по случаю действия государственного установления или должностного лица в пользу означенного частного лица13.
Л.В. Ходский налоги определяет как «принудительные сборы постоянного характера, которые центральное правительство или органы местного самоуправления взимают на свои нужды с населения, независимо от каких-либо частных специальных услуг, оказываемых государственными или общественными учреждениями данным плательщикам»14; а к пошлинам он относит «сборы, которые государство берет с тех, кому приходится обращаться к органам власти или государственным учреждениям за определенными услугами, обыкновенно гражданско-правового характера, но, во всяком случае, вовсе не имеющими в себе промышленного элемента»15.
Мы видим, что сбор в данных определениях не имеет определенного содержательного значения, а чаще всего используется как синоним слова «взимать» или «плата».
В связи с проведенным анализом и учитывая аргументацию А. В. Реут16, считаем обоснованным утверждение, что в российской финансово-правовой литературе середины XIX − начала XX в. понятию «сбор» не придавалось самостоятельного правового значения, им заменялись понятия «налог» и «пошлина».
Рассматривая сбор как собирательное понятие, включающее в себя понятие пошлины, следует обратить внимание, что оно имеет долгую историю развития17. Известный в 20-е годы ХХ в. ученый-финансист Д.В. Кузовков писал, имея в виду судебные пошлины, что они ведут свое происхождение от взяток и приношений (сборы − поборы), которые просители вынуждены были давать агентам власти18, а первые упоминания о дорожной пошлине в Древней Руси относятся к концу Х в.19.
Эволюция понятия «сбор» с выделением этапов ее прохождения исследована в работе К.С. Бельского и И.Л. Карлова 20. Ими выделены три этапа. На первом этапе «сбор» − вспомогательное слово, через которое определялось понятие «пошлина»; на втором - слово «сбор» поднимется медленно, но неуклонно до уровня понятия, выступающего в качестве обязательного платежа за публично-правовые услуги, которые предоставляют плательщику материальные блага; на третьем, современном этапе, когда принят и действует Налоговый кодекс РФ, «сбор», приобретая качества родового понятия, охватывает «собственно сборы» и «собственно пошлины».
Проведя собственное исследование, мы пришли к научному согласию с приведенными авторами аргументами для выделения таких этапов и в своей дальнейшей работе исходим из ее истинности.
В отечественной правовой действительности выделение двух видов платежей за предоставление государством индивидуальных услуг гражданам и организациям с наименованием одного из них термином «сборы» началось в царской России, так, по Положению об общественном управлении городов от 11 июня 1892 г., городские поселения могли устанавливать в свою пользу сборы с извозного промысла21.
П.М. Годме определяет пошлину через сравнение со сбором, указывая, что сбор устанавливается в определенном соотношении со стоимостью услуг, а при установлении пошлин такое соотношение значения не имеет22.
На рубеже ХIХ-ХХ вв. в России имели место, как сборы, так и пошлины: гербовые, канцелярские, судебные, крепостные, паспортные, с застрахованных от огня имуществ, сборы при рекрутских наборах23.
В СССР сбор, как правовая категория также имеет самостоятельное содержание. Вот некоторые из сборов, имевшие место в СССР в 20-50-х годах ХХ в.:
- сбор с владельцев транспортных средств, в том числе с владельцев велосипедов;
- сбор с владельцев скота;
- курортный сбор;
- разовый сбор на колхозных рынках за каждый день торговли 24.
В СССР в период 60-80-х годов ХХ в. уплачивались сборы:
- торговые со всех судов, посещавших советские порты;
- за государственную проверку мер и измерительных приборов;
- за технический осмотр транспортных средств;
- за выдачу номерных знаков и технических паспортов;
- за прием экзамена по правилам движения и навыкам вождения;
- разовый сбор на колхозных рынках;
- рыболовный сбор;
- консульский сбор;
- государственная пошлина;
- др.25
Обращаем внимание, что законодатель, относя к этим платежам государственную пошлину, продолжает терминологическую путаницу.
В статье 57 Конституции Российской Федерации закреплена норма, по которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы26.
Именно словосочетание «налоги и сборы» в последующем было использовано в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Однако вольно или невольно законодатель вложил различное содержание в конституционно-правовое и налогово-правовое понятие налогов и сборов и это предопределило многие практические проблемы, связанные с правовым регулированием отдельных обязательных платежей.
В контексте Конституции Российской Федерации словосочетанием «налоги и сборы» охватываются все без исключения платежи, обязанность уплаты которых возлагается на физических и юридических лиц: налоги и сборы, закрепленные Налоговым кодексом Российской Федерации; таможенные пошлины и сборы, особые виды пошлин (специальные, антидемпинговые и компенсационные и соответствующие предварительные пошлины), страховые взносы, патентную пошлину и др.
До принятия в 1993 году Конституции Российской Федерации в законодательстве в качестве системообразующего понятия использовались понятия «налоговая система» и собственно «налог».
Легальная дефиниция налоговой системы сводилась к совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке (статья 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»27). При этом все указанные платежи именовались налогами, то есть в налоговом законодательстве того времени не было установлено критериев, позволяющих разграничить понятия «налог», «сбор» и «пошлина». Систематизация фискальных платежей осуществлялась на основе территориального принципа (федеральные налоги; налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов; местные налоги), без учета их правовой природы.
С принятием Конституции Российской Федерации была произведена дифференциация фискальных платежей: налогу противопоставлен сбор.
В Налоговом кодексе Российской Федерации появилось понятие системы налогов и сборов, дается легальное определение налога28, сбора, а так же и пошлины.
Значимо, что государственная пошлина вновь, на современном этапе определяется законодателем через исследуемое нами понятие − как «сбор, взимаемый с лиц, перечисленных в Налоговом кодексе Российской Федерации, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации» (статья 333.16 Налогового кодекса Российской Федерации).
Анализируя данное определение, мы видим, что имеется содержательный смысл используемого понятия «сбор» и его нельзя в нем рассматривать как синоним слова «взимание».
Из буквального толкования приведенной нормы следует, что государственная пошлина относится к числу сборов. Это же подтверждается и тем, что в перечне платежей, входящих в систему налогов и сборов, там содержится государственная пошлина, значит, она может входить либо в группу налогов (что исключается определением налогов) либо в сборы.
Соответственно юридический терминологический аппарат, продолжая использовать термины как «пошлина», так и «сбор», теперь уже за государственной пошлиной, не признает собственной, характерной только для нее, правовой природы, этой же позиции, придерживаются многие ученые29.
Анализ финансово-правовых воззрений на правовую природу государственной пошлины, не является задачей данного исследования и в своей работе диссертант основывается на имеющихся выводах по этому вопросу30.
Говоря о законодательстве о налогах и сборах России в настоящее время, то оно предусматривает следующие сборы:
- сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НК РФ);
- государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ)31.
Таким образом, действующая система налоговых сборов включает два самостоятельных института, сбор − то есть платеж за обладание особым правом, и пошлину − плату за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий.
А.Н. Козырин справедливо указывает, что от сбора пошлина отличается тем, что взыскивается без определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг, в то время как размер сбора соотносится со стоимостью услуги32.
Эти два сбора вместе с установленными налогами составляют налоговые доходы бюджета.
Соответственно, до принятия Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы рассматривались как синонимы33, а Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях использовал термин «налоговый платеж» для обозначения оба этих платежа. Более того, одним из первых актов Конституционного Суда Российской Федерации, выявившим основные признаки налога и сбора, было Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверки Конституционности ст. 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации»34, в котором признаки налогового платежа выявились при определении правовой природы «пограничного сбора». В данном Постановлении было указано: «Сбор за пограничное оформление, по сути, является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности». И далее: «Наличие этих признаков свидетельствует о том, что сбор за пограничное оформление по своей юридической природы под конституционное понятие «федеральные налоги и сборы»35.
Надо отметить, что первоначально законодатель стремился закрепить в рамках Кодекса все фискальные платежи, строго следуя содержанию словосочетания «налоги и сборы»36. Эти действия законодателя можно и нужно рассматривать как легальную классификацию всех фискальных платежей, но в последующем этот перечень был значительно сокращен, также была исключена норма содержащая признаки классификации.
Соответственно, действующий перечень налогов и сборов, приведенный в ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим перечнем всех платежей, обязанность уплаты которых установлена законом.
За его рамками остаются некоторые таможенные платежи, страховые взносы, патентная пошлина и другие «установленные законом» платежи. Эта группа доходов государства − неналоговая, часть из которых образуется в результате поступления от уплаты неналоговых сборов.
Для систематизации неналоговых сборов, понимая их обширность, предпринимаются попытки их классификации.
Так, неналоговые сборы делят на два видов финансовых взиманий37:
фискальные сборы;
парафискалитеты.
Фискальные сборы − это обязательные платежи, которые поступают в доходную часть бюджетной системы в качестве неналоговых доходов, и не являются санкциями за совершение наказуемого законом деяния.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2006 года №2-П38 выделил и дал описание следующих признаков фискальных сборов:
взимание платежа предусмотрено в федеральном законе;
носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер (предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти);
являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность в определенной сфере;
не включены Налоговым и Бюджетными кодексами Российской Федерации в состав сборов, как налоговых платежей.
Таможенные сборы, соответственно – это фискальные сборы. В Бюджетном кодексе Российской Федерации они отнесены к неналоговым доходам федерального бюджета и зачисляются в федеральный бюджет по нормативу 100%.
Институт «парафискалитета» в России стал известен после опубликования в 1978 г. перевода монографии французского представителя финансовой науки П.М. Годме «Финансовое право», поэтому говоря о нормативной дефиниции parafiscales мы рассматриваем Ордонанс Правительства Франции N 59-2 от 2 января 1959 г.
Под «parafiscales» понимались обязательные платежи, уплачиваемые в пользу юридических лиц публичного или частного права, которые не являются государственными или муниципальными органами или их административными учреждениями (статья 4 Ордонанса Правительства Франции N 59-2 от 2 января 1959 г.39).
Примером парафискальных платежей в Российской Федерации могут служить третейские сборы, идущие на покрытие общих расходов, связанных с деятельностью третейского суда для разрешения экономических споров при Торгово-промышленной палате Российской Федерации.
Учитывая все перечисленные аргументы, считаем возможным принять, что основное различие системы налогов и сборов в конституционно-правовом и налогово-правовом значении состоит в объеме (количестве) платежей, включаемых в данные понятия.
Е.Л. Васянина предложила сборы, обязанность уплаты которых установлена статьей 57 Конституции Российской Федерации, разграничить на40:
- фискальные сборы, правовая природа которых соответствует признакам, закрепленным в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации;
- парафискалитеты (парафискальные сборы)41.
Систему фискальных сборов Е.Л. Васянина выстраивает на основе такого критерия как источник правового регулирования: фискальные сборы, регулируемые Налоговым кодексом Российской Федерации; таможенные сборы; фискальные сборы, регулируемые иными отраслями законодательства.
По мнению диссертанта, такое построение системы фискальных сборов не вполне обоснованно – по сути, оно построено на различии сборов по одному признаку − отрасли законодательства, которой они регулируются, разная же правовая природа42 и иные значимые отличительные характеристики в таком делении не прослеживаются.
К парафискальным сборам Е.Л. Васянина относит обязательные в силу закона сборы, поступающие исключительно в целевые бюджетные (внебюджетные) фонды либо в иные фонды специально уполномоченных публичных субъектов.
Не оспаривая нужность и возможность выделения такой группы, видим, что предложенное определение создает некоторые неточности:
- определение «парафискальный сбор» дается через применение родового для него термина «сбор»,
- требуется уточнение правовой формы акты, которым могут вводиться такие сборы,
- для определения является ли сбор парафискалитетом, юридически значим факт, куда он будет поступать, поэтому требует уточнение формулировка «в целевые бюджетные (внебюджетные) фонды либо в иные фонды специально уполномоченных публичных субъектов»,
- необходимо указать цели реализации такого платежа.
Изучив и проанализировав имеющуюся теоретическую основу43 считаем, что более точным является следующее определение: «под парафискальным сбором (парафискалитетом) предлагается понимать публичный платеж, поступающий в в финансовый фонд юридических лиц публичного права или частный фонд на основе федерального закона в целях реализации публичных задач (публичного интереса)»44.
С.Г. Пепеляев, рассматривая понятие «сбор», закрепленное в Налоговом кодексе Российской Федерации, указывает на собирательный характер данного понятия: «Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины. Это объясняется тем, что в таком же значении понятие «сборы» употреблено в статье 57 Конституции Российской Федерации»45.
Для составления более полного представления об исследуемом понятии рассмотрим критерии разграничения налогов и сборов предложенные Ю.А. Крохиной46, которая в основу разграничения представила два индикатора:
- значение при формировании казны (налоги – значимы фактор; сборы – малозначительны);
- обязанность уплаты (определенную добровольность уплаты сборов, которая отсутствует при уплате налогов).
Соглашаясь с возможностью существования таких критериев в ходе анализа по существу вопроса были выявлены следующие несоответствия.
1. Незначительность сборов как источника доходной части бюджета мы указывали как один из фактов, который по нашему мнению влияет на изученность этого вопроса, но считаем необоснованным выделять его как определяющий при классификации, поскольку он не затрагивает правовую сущность сравниваемых платежей, а также это является субъективным мнением автора не подкрепленным статистическими показателями.
2. Критерий отсутствия добровольности при уплате налогов, которая имеется якобы при уплате сбора считаем недостаточно аргументированным и придерживаемся иной позиции.
Для ее подтверждения приведем следующее обоснование. Считаем, что и налоги, и сборы являются обязательным платежом, не зависящим от воли плательщика. При этом, неуплата налога влечет административную, а в некоторых случаях уголовную ответственность. Неуплата же сбора для неплательщика порождает не предоставление ожидаемых услуг или юридически значимых действий47.
Иную аргументацию для несогласия с критерием Ю.А. Крохиной высказала А.В. Реут: «… сложно согласиться, так как уплата налога тоже предполагается добровольной. Законодательство о налогах и сборах применительно к каждому налогу предусматривает срок для исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности в срок является основанием для направления налоговым органом согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ требования об уплате налога, которым налогоплательщик извещается о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности в установленный срок уплатить неуплаченную сумму налога. Только в случае неисполнения налоговой обязанности в срок, указанный в требовании об уплате налога, налоговые органы вправе применить принудительные меры48».
Мы считаем такую позицию не убеждающей нас в добровольности уплаты налога, ведь речь идет о сроке исполнения, а не о праве выбора: исполнять либо нет эту обязанность.
3. Давая доктринальное обоснование для разграничения понятий «налог» и «сбор» мы видим, прежде всего, необходимость в том, чтобы выявить отличительные характеристики между налогом и сбором (пошлиной). По указанным критериям нам это выполнить не удалось.
А.А. Соколов, исследуя отличия налога от сборов обращает внимание на два основных признака – принудительность и отсутствие специальной возмездности49.
Эти признаки нам помогают в формировании позиции отличия правовой природы государственной пошлины от налога, но не дают нам аргументации для систематизации и классификации платежей как сбор.
С учетом перечисленных правовых особенностей можно выделить два существующих подхода к организации системы сборов.
Первый − не допускающий взимание, каких- либо иных обязательных сборов вне налогово-правового регулирования50.
Теоретически он имеет обоснования, но как изучение истории вопроса, так и сегодняшняя правовая действительность51 не позволяет увидеть путей его реализации.
Второй подход заключается в том, что возможно существование наряду с налоговыми сборами иных обязательных сборов, устанавливаемых и взимаемых в соответствии с нормативными правовыми актами, не входящими в систему законодательства о налогах и сборах52.
Данный подход констатирует существующую правовую реальность, но не решает очевидных проблем: в настоящее время на территории Российской Федерации взимается более 60 сборов; количество их несоизмеримо с количеством взимаемых налогов. Так, решив осуществлять предпринимательскую деятельность, потенциальный налогоплательщик может просчитать заранее свои возможные издержки в виде уплаченных им в будущем налогов, изучив один кодифицированный акт – Налоговый кодекс Российской Федерации. Вместе с тем, осознание лицом, не сведущим в вопросах налогового права, обязанности (именно обязанности, а не права!) уплачивать иные платежи, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотренные, наступит лишь тогда, когда он не будет в силах что-либо изменить и отказаться от реализации каких – либо своих прав.
Проводя исследование, мы предприняли попытку осуществить ревизию, сведя в единый перечень53, а также систематизировать установленные в Российской Федерации сборы (приложение 1).
Как результат выполнения поставленной научной задачи – определение понятия и сущности сбора считаем установленным то, что:
1. Имеется легальное определение понятия «сбор» – статья 8 Налогового кодекса Российской Федерации.
По имеющейся формулировке только при установлении конкретного сбора определяется его плательщики и элементы обложения.
Таким образом, вышеуказанные признаки позволяют отделить сбор от налога согласно присутствующим в определенном платеже элементам (либо отсутствию этих элементов).
При таком определении наименования и количество сборов легально не систематизированы. Они могут вводиться разноотрослевыми законодательными актами, в них же закрепляются их определения.
Анализируемое легальное определение не несет системообразующего начала и имеет значение только в технико-юридических целях.
2. Проведенное исследование подтверждает правильность вывода о том, что сбор – можно и нужно рассматривать как понятие собирательное, включающее несколько групп, объединенных по характерным признакам.
Сбор – это элемент системы обязательных публично-правовых платежей и ему свойственны следующие признаки: законность установления; публичность; обязательность/ принудительность; односторонний характер установления; денежный и характер, а также он обладает комплексом иных − дополнительных характеристик.
По совокупности общих и дополнительных характеристик можно выделить следующие группы сборов:
I группа. Налоговые сборы
– регламентируются законодательством о налогах и сборах и являются налоговыми доходами бюджета; аккумулируются в рамках бюджетной системы России. Обладают отличительными особенностями – индивидуальной возмездностью, которая означает возникновение встречного обязательства государства перед плательщиком и нецелевым характером.
II группа. Сборы неналогового характера
– взимание устанавливается федеральными законами и не включены Налоговым и Бюджетными кодексами Российской Федерации в состав налоговых сборов, а также обладают кроме перечисленных характеристик следующими отличительными признаками, по совокупности которых подразделяются на две независимые подгруппы.
1 подгруппа: Фискальные неналоговые сборы
– носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер (предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти); являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность в определенной сфере.
2 подгруппа: Парафискалитет
– поступает во внебюджетный фонд экономического или социального характер; носит целевой характер; финансовый эффект от их поступлений минимален; порядок уплаты может определяться, помимо законодательных органов и органов исполнительной власти, может определяться актами правосубъектных образований, в пользу которых они уплачиваются; принуждение по уплате может исходить не только от компетентных государственных органов, но и от иных лиц (в том числе субъектов частного права).
Анализу характерных признаков сбора будет посвящен следующий параграф работы.
|
